新舊會計準則“資產減值”準則對比研究
畢業 在新的《企業會計準則》（以下簡稱為“新準則”)中資產減值作為一項新制定的準則，相對于我國現行企業會計制度與各項具體準則（以下簡稱為“舊準則”)中規定的八項資產減值準備而言，其實施增強了企業的經營狀況的真實性及會計報表的相關性、可靠性，客觀上減少了企業管理當局利用資產減值準備沖回進行利潤操縱的可能性，極大的規范了企業的資產減值計提行為。
一、新準則擴大了減值的適用范圍
2001 年《企業會計制度》提出了計提“八項”資產減值準備的要求，樹立了資產減值（可收回金額）的理念，明確了確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務指導性規定內容。
舊準則體系中沒有單獨的資產減值準則，只是在各項具體資產準則，如《存貨》準則、《固定資產》準則和《無形資產》等準則中對資產減值作了相關規定。而此次全面修改準則體系時則單設了一個《資產減值》準則。新準則規定“適用范圍包括固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他減值的處理”，例如對子公司、聯營公司和合營公司的投資等，在擴大減值使用范圍的同時，明確“生物資產、存貨、投資、建造合同資產和金融資產等，相關準則有特別規定的，從其規定”。
二、新準則對資產進行了限定
新準則規定“準則中的資產包括單項資產和資產組”，并規定“資產組是企業可以認定的最小資產組合”，“在單項資產減值準備難以確定時，應當按照相關資產組確定資產減值”。
資產組，在IAS36中被稱為“現金產出單元”，即為“產生的現金流入基本上獨立于其他資產或資產組合產生的現金流入的最小的可認定資產組合”。這反映了現金產出單元的本質是不依賴于其他的資產組合就能產生現金流入的最小的可辨認資產組合 。由此可看出，資產組是若干項資產的組合，應以某幾項資產產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或其他資產組的現金流入為依據認定；資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小的組合單位。筆者認為，引入資產組是完善我國資產減值會計規范的重大舉措，是對資產協同工作才產生現金流量這一事實的反映，也是真正貫徹資產減值會計制度的關鍵。引進資產組也符合成本效益原則，對只需根據單項資產就可以確定資產減值準備的主體而言，并不會增加任何成本。而對于那些根據單項資產不能確認其資產減值準備的主體而言，通過資產組進行減值測試可為投資者、債權人等提供更為可靠、相關的信息。
新準則還引入了總部資產的概念。總部資產是針對企業集團而言，它包括集團總部或其事業部的辦公樓等資產，其產生的現金流量同樣難以獨立于其他資產或資產組產生的現金流量，且其賬面價值不能完全屬于某一資產組。換而言之，由于總部資產難以產生獨立的現金流入，因此企業集團不能單獨對集團總部的資產進行資產減值的認定、可收回金額的計量及資產減值損失的確定，準則要求盡可能按照合理和一致的方法將總部資產價值分攤到相關的資產組（或資產組組合），與相關的資產組或資產組組合相結合進行減值處理；難以合理和一致的分攤到相關資產組的，也應采用準則規定的方法進行減值測試和分配減值損失。
筆者認為新準則對資產組、資產組組合及總部資產的減值處理的原則、程序和方法作出了詳盡的規定，使其更具有操作性。這是舊準則所沒有的全新的規定，從而使企業在資產減值處理上更趨于合理。
二、在減值跡象判斷上，新準則的要求更加明確
在減值跡象判斷上，新準則的要求更加明確。一是明確“企業應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額”。
首先，筆者認為新準則明確了進行減值測試的前提。會計期末企業是否必須計提資產減值準備，首先取決于資產是否存在減值跡象，如果資產不存在減值跡象，則既不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產可收回金額。
同時，與舊準則中規定的八項資產減值準備相比，新準則更具有操作性。新準則規定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。準則對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。
其次，新準則更明確地規定了“因企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測算”。企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產（如非專利技術）給企業所帶來的經濟利益具有不確定性，正是因為這利益上的不確定性使得企業必須定期進行評估、測算，以認定企業所擁有的這些資產是否存在減值。
再次，新準則更明確規定了企業內部報告是企業資產的經濟效率是否已經低于或者將低于預期的證明，若內部報告證明上述情況存在，則可認定企業資產存在減值跡象，例如當內部報告確切表明企業資產所創造的現金流量或所實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額時，管理當局就可認定資產存在減值跡象 。
四、可收回金額的計量原則更具實務性
新準則對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值（如預計未來現金流量、折現率）的計算等分別作了較為詳細的操作指導規定。而舊準則所規定的可收回金額，是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時處置中形成的現金流量的現值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價是指，資產的銷售價格減去處置資產所發生的相關稅費后的余額。這個定義與新準則相比較而言，并沒有采用公允價值這一計量屬性，因而存有較大的差異。
除此之外，新舊準則在資產可收回金額計量上存在另一個較為明顯的差異，即新準則明確規定了只要資產的公允價值減處置費用的凈額和資產的未來預計現金流量的現值有一項超過資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需要再估計另一項的金額。對此，舊準則并未做出明確規定。
五、新準則規定已計提減值準備不允許轉回
新準則第17條明確規定:“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”，該規定封死了減值沖回這一企業操縱利潤的主通道，為提高會計信息質量提供了保證。
減值沖回是某些企業(特別是上市公司)操縱利潤的常用手段。一般說來，利用減值沖回操縱利潤的方法不外乎有兩種：一是當預計當年將會出現大幅虧損時，提前為下一年度扭虧為盈做準備，在當年大額計提資產減值準備，下一年度沖回，從而作出下一年度扭虧為盈的財務報表;二是選擇某一年份超大額計提減值準備，其后幾年分次緩慢沖回，制造出利潤穩步攀升的假象，為管理當局的管理業績服務 。
六、新準則對商譽采用減值測試法
新準則規定，企業合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結合相關資產組和資產組組合進行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。同時新準則強調，一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務處理。
筆者認為企業合并而形成商譽的減值處理問題一直被人們所關注。舊準則規定因企業合并產生的商譽在預計使用年限內平均攤銷。該觀點是把商譽似同于企業的其他資產，其本身的價值會因時間的推移發生損耗。但實際上很多企業的商譽并不會因為時間的推移而發生損耗。鑒于商譽的特征是不能單獨存在及單獨計算價值，因而商譽更難以獨立于他資產單獨產生現金流量。
新準則取消了商譽直線法攤銷采用減值測試法更具科學性。新準則規定企業應當在資產負債表日采用減值測試法判斷商譽是否發生減損，這樣能夠更好反映商譽的消耗。同時新準則單列一章對商譽減值處理的原則、程序和方法做了規定，并針對商譽形成的特殊性，特別指出企業至少應在每年年終時，對商譽進行減值測試，且應當與能夠在企業合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合結合起來進行。該政策對因重組而有大量企業合并所形成的商譽的企業，依據其資產運作情況，將會對當期利潤產生不同的影響。企業資產優良的企業，商譽減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額， 當期利潤將增加；企業資產運作差的企業，商譽減值將較大， 如果超過以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將減少。
七、結論及建議
總之，新資產減值會計準則較好地借鑒了國際會計準則的相關內容，如果其能夠得到有效的實施，將有助于解決我國資本市場存在的企業高估資產、操縱利潤等問題。
但我們同樣也應該認識到，新資產減值會計準則尚存在著一下值得改進的問題:1.關于“資產未來現金流量現值”的問題;2.關于引入資產組的問題;3.關于資產減值轉回的問題。
因此，筆者建議從一下幾個方面來避免地出現企業執行過程中的不規范：1.完善新資產減值會計準則中的相關規定；2. 建立健全企業內部控制制度；3.加強注冊會計師的外部監督；4.提高會計人員素質。
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