談企業創新與內部控制變化
COSO報告;企業創新;審計失敗
一、引言
2005年年初,似乎是證券市場灰色的冬天:伊利股份董事長被拘、開開上市公司的高級管理人員攜款而逃、創維數碼董事局主席以及金正數碼和深圳石化原董事長被捕等事件,將中國內地與香港資本市場搞得沸沸揚揚。
無獨有偶,被國際輿論一致稱為繼1995年巴林銀行丑聞、1996年三井住友銀行丑聞之后又一大金融丑聞的中航油巨虧事件,無疑對國際資本市場也產生重大沖擊和深遠影響。其中最為惡劣的影響或許是:由于中航油的國企背景,使得該事件對我國的國家信用以及我國企業海外上市前景都產生了負面作用。上述案例都給我們提出了一個問題:這些經過嚴格審計的公司到底出現了什么問題?這些曾經被評為最透明的上市公司怎么會出現如此嚴重的會計造假現象呢?
本文的觀點是,目前國際及國內的審計方式需要作重大的改變。在動蕩的經營環境下,在波詭云譎的金融市場中,在白領犯罪層次越來越高、技術手段越來越發達的舞弊多發環境下,審計人員需要比以前更關注整體的企業風險管理。2004年10月末,美國反虛假財務報告委員會頒布的COSO(CommitteeofSponsoringOrganizationsoftheTreadwayCommission)新報告《企業風險管理——總體框架》(EnterpriseRiskManagement-IntegratedFramework),在原有的內部控制框架報告上又大大前進了一步。
該報告的頒布,對審計技術的改進與發展很有借鑒意義。
因此,我們需要在討論傳統審計技術的基礎上進一步研究:面對不斷創新的企業,審計應該怎么辦?
二、企業的“創新”與傳統審計技術的失敗
(一)創業性管理層架空了公司的治理結構,傳統內部控制對高管人員舞弊行為無能為力
一般說來,誰耕耘,誰收獲。因此,誰創辦企業,誰就是企業的主人。這是市場經濟中的一般規律。特別是在企業創業階段,在成熟市場經濟的國家和地區,投資人拿錢請別人創業的情況很少。如美國的比爾.蓋茨,香港的李嘉誠等,都是通過自己艱辛勞動,挖到第一桶金,逐步創業,慢慢建立起自己的企業王國。在企業做大之后,再出巨資到社會上去聘請職業經理人,為他打理江山。
在這樣的企業中,由于公司的財產是股東的、創業過程也是股東付出的。因此,股東們會對自己的財產虎視眈眈,生怕他人染指。他們會通過定期召開股東大會來質詢董事會,通過董事會盯牢總經理,通過審計人員審查管理人員。這樣,就形成了股東控制董事會、董事會通過審計人員控制總經理的現代企業模式。因此,由股東大會或董事會出面聘請審計人員,再由審計人員來進行查賬,其邏輯關系是非常清楚的。
然而,當中國處于經濟轉型階段時,卻出現了一系列在所有成熟市場經濟國家中所沒有的現象,就是由國家出錢,而且出的并不是很多的錢,再請一批并不是明確意義上的職業經理人(因為,成熟市場的大企業職業經理人是有市場價的)在工資報酬并不豐厚的情況下,經過數十年的拼搏,打造出頗具規模的企業。在這些企業中,隨著公司規模的不斷擴大、隨著公司股東產權的不斷增加,這些辛勤耕耘的經理們心里也隨之憤憤不平起來:對比成熟市場經濟的國家和地區中的企業家,同樣是自己辛勤耕耘的企業,境外公司產權歸屬是勞作者的,收益是自己的;而大陸企業的產權卻不是創業者自己的,收益也和效益不成比例。這種大相徑庭的結果,就會使管理者產生不平衡心理。于是這些以創業性為主導的企業中,老總們往往可以“挾過去創業業績、以令股東”:中航油老總陳久霖即使在石油衍生產品期貨交易中出現了巨額虧損,但母公司還是看在他過去經營業績的基礎上,不僅向中小股東隱瞞真相,而且還不斷出資幫其彌補虧損。在長虹公司中,盡管手下人以辭職方式來警示美國APEX公司在支付貨款方面可能存在問題。但公司老總還是力排眾議,毫無顧忌地不斷給美國公司發放貨物。在伊利公司,當獨立董事發現公司財務狀況有不正常現象、且在董事會上要求進行審計時,董事會非但沒有支持獨立董事的意見,反而站在公司管理人員一邊,將獨立董事趕出董事會。在這些公司中,不是股東監督董事會、董事會監督高管人員。而是總經理指揮董事會、董事會指揮股東大會。
因此,由總經理出面聘請的審計人員,其立場傾向經營管理者,也就順理成章了。在這種情況下,公司所存在的內部控制什么都能控制,惟獨有一件事不能控制,就是公司第一把手的舞弊問題不能控制。這種避開傳統控制方式的創業性管理層公司模式,對審計人員來說,確實是一個新的課題。但審計人員并沒有研究出一個新的治理結構評估模式,還是沿用傳統的內部控制測試方法,來對這些創業性管理層公司進行傳統的審計。這種刻舟求劍的做法,當然無法發現會計信息中的虛假部分,最后必然導致審計的失敗。因此,目前這么多虛假會計信息事件與其說是企業舞弊的成功,不如說是傳統審計技術的失敗。
(二)跳開審計人員的賬證核對的技術方法,企業進行表外交易活動
眾所周知,審計人員的看家本領就是對反映企業經濟活動的報表進行賬表證的核對。盡管在外行看來,會計信息是一套由復雜的邏輯關系所形成的系統,但在審計人員的面前,這卻是一幅幅美妙的圖片與電影。通過相互對照與印證,審計人員能很快地判斷出這些圖片與電影是出自真實的記錄,還是某些拙劣導演的事后加工。
因此,對賬表證的核對,幾乎成了所有審計人員的慣用方法。然而,在上述所有的造假事件中,許多公司的管理人員似乎對審計人員的看家本領早就了然于胸。例如,在新加坡上市的中國航油(新加坡)股份有限公司,在取得中國航油集團公司授權后,自2003年開始做油品套期保值業務。在此期間,新加坡公司總裁陳久霖擅自擴大業務范圍,從2003開始從事石油衍生品期權交易,同日本三井銀行、法國興業銀行、英國巴克萊銀行、新加坡發展銀行和新加坡麥戈利銀行等在期貨交易場外,簽訂了合同。
陳久霖買了“看跌”期權,賭注每桶38美元,沒想到2004年10月以后國際油價一路攀升,新加坡公司所持石油衍生品盤位已遠遠超過預期價格。根據合同,中航油(新加坡)需向交易對方(銀行和金融機構)支付保證金,每桶油價每上漲1美元,新加坡公司要向銀行支付5000萬美元的保證金,這導致中航油現金流量枯竭,實際損失和潛在損失總計約5.54億美元。①然而,中航油(新加坡)從事以上交易,一直未向中國航油集團公司報告,而且中國航油集團也沒有發現這一問題。直到保證金支付問題難以解決,經營難以為繼的情況下,新加坡公司才向中國航油集團公司緊急報告。而在長達數年的交易過程中,由于陳久霖在場外進行交易,集團通過正常的財務報表沒有發現陳久霖的秘密,連久經審計沙場的四大會計師事務所也沒有查出上述違法事件,反而年年簽發無保留意見的審計報告。就這樣,中航油公司通過“業務創新”,發明了表外交易,既達到了參與高風險并期望帶來高報酬的業務、又避免了報表中該風險事件的披露。
在這種新環境下,那些拘泥于傳統審計方法的審計人員,如果僅僅利用賬表證核對的看家本領,似乎已無法應對表外交易的手法了。因為,這些實際上可能給企業帶來利益的交易活動根本就沒有列入會計資料中去。而審計人員的視線一旦離開了三大會計報表與賬冊憑證,似乎就像安泰俄斯離開大地母親那樣,登時失去了所有的力量,變得軟弱無力。當年,安然公司的財務總監法斯托首先在1997年用懷特溫項目公司(whitewing,意為‘清道夫’)小試牛刀,通過技術安排,創立了懷特溫項目公司。實際上,“懷特溫是安然最大膽的資產負債表外交易之一。1997年建立時為安然公司的一個子公司,而在1999年公司將合伙企業的一半控制權賣給未公開名字的投資者后,就完全將懷特溫從其賬本上劃掉了。建立公司的目的是為了購買安然數以十億計的海外資產,將電廠、管道和其他業績差的資產賣給懷特溫,而它以一批華爾街投資銀行的投資為后盾。”②通過這些安排,法斯托看看利用表外融資的方式能否騙過這些審計人員。結果發現,那些安達信會計師事務所派出的審計人員除了低頭核對賬本之外,心無旁騖,對表外交易一無所知。于是乎,這大大增加了法斯托的信心。在接下來的日子里,這位“財務高手”先后安排了IJM1、LJM2以及一大批的“猛禽公司”:如木狼、美洲野貓、白鷺、禿鷹、生牛皮、太陽舞、黃松木、箭豬等。這些稀奇古怪的公司,統統成為法斯托賬外交易的工具。而正是這一大批公司,不僅掩蓋了公司極高的財務風險,又修飾他們原本并不理想的財務業績。
而那些沉湎于賬表證的審計人員,除了對停留在賬本上的會計利潤表示首肯之外,再也沒有其他任何的異議。因為,企業通過“創新”,發明了賬外交易這個秘密武器,已牢牢地戰勝了審計人員的傳統方法的局限性,使他們毫無還手之力,這不能不說是傳統審計人員的一個悲哀。
(三)資產向無形發展,負債與權益向不確定變化,盤點或函證技術失靈
如果說,審計人員第一大技術被人家死死地攻克了,他們還有第二大技術:即對資產負債表中的所有的有形項目,一一進行盤點,而對所有無形的項目,不管是權利、還是義務,一一進行函證。而其他兩大報表,不管你如何干變萬化,最終還是要入到資產負債表中去的。所以,只要抓住了資產負債表上的項目余額的正確性,多多少少還是能讓審計人員在對會計報表表態時,心里有一絲底氣的。然而,在遇到了像中航油公司這樣的資產結構時,審計人員僅存的一絲底氣也蕩然無存了。
中航油公司是中國航空油料集團公司的海外控股公司,其前身是成立于1993年5月的中國航空油料運輸(新加坡)私人有限公司。主要做油品的進出口業務。據查,公司當時主要資產都是看得見、摸得著的有形資產。因此,當時的審計人員還是很容易地到現場經過一一清點,或事后對債權債務進行函證,有把握地作出結論,說明該公司有多少資產、多少負債以及多少權益。然而,到了2003年,經國家有關部門批準,新加坡公司在取得中國航油集團公司授權后,開始做油品套期保值業務。這樣,公司的主要資產是既看不見、也摸不著的金融工具。實質上,金融工具是受若干變量影響而在未來日期進行結算的合同,而這些合同從簽訂到結算,不僅存在一個過程,而且還存在很大的不確定性。由于存在相當多的不確定性,會計準則制定部門一直猶猶豫豫地考慮,能否將它們列入資產負債表。因為,這些所謂的資產或負債,是既看不到、也摸不著,且在資產負債表日既不是權利、也不是義務,而只不過是未來可能要執行的權利或義務罷了。
一直到了1998年,美國的財務會計準則委員會才勉勉強強地將這些稱之為“金融工具”的合同列入所謂的資產與負債定義中去。但這些資產與負債實在是一些經不起檢驗的合同或約定。因為,它與傳統的資產或負債的概念相距太大。在傳統的資產或負債的概念中,只有過去交易或交換、能用貨幣計量、能帶來未來經濟利益(或經濟犧牲)的能力,才確認為資產(或負債)。但現在這些交易或合同是沒有過去交易的,它只是一種未來交易,且這種未來交易,還是建立在某些可能變化的條件上。這一切,對于檢驗這些業務的審計人員來說,要讀通或理解這些所謂的金融合同,實在猶如讀天書般的困難。這些被稱之為“工具”的資產或負債,正是通過其不確定性或復雜性,給中航油公司安排其資產負債表,留下了無數的空間。因為,只要通過所謂的俱樂部來安排未來可能執行的某些合同,中航油公司就可以莫名其妙地增加數以億計的利潤,而審計人員如果想通過盤點與函證來查實是否有這些資產或負債時,宛如緣木求魚,南轅北轍。于是,通過金融工具這個創新業務的安排,一些造假的公司又牢牢地把審計人員的第二大技術攻克了。這又是審計人員沒有與時俱進所帶來的悲哀。
(四)業績與財務狀況呈跳躍發展,比率分析無用武之地
莫茨與夏拉夫在他們的名著《審計理論結構》中,曾對審計的基本前提、也就是所謂的審計假設作出了一些設想;其中,第六條是這樣假設的:“即缺乏確鑿的相反證據時,被審計單位過去被認為是真實的東西,將來仍然是真實的。”
該書認為:審計人員如果發現管理者總是高估某些資產或者低估另一些資產,那么,在執行檢查時他應留心這一情況。如果管理部門過去合理地購置了設備資產或支付了廣告費用,那么,審計人員就可以放心地假設管理部門將來仍會如此……可見,如同其他假設一樣,如果放棄這條假設,審計即便不會成為不可能的事,也會成為多余的事。只有承認這一假設,才能為確定審計人員的責任范圍提供重要的界限,才能根據前車之鑒預測未來,判斷審計業務的義務范圍提供基礎。③于是,在上述假設的基礎上,審計人員發明了分析性程序:即通過數據的邏輯關系及相互之間的比例,將現在的數據與歷史數據對比,以不尋常的變化來發現審計線索,繼而找出審計重點并進行審核,作出相關結論。這一大技術往往成為審計人員一劍封喉的最后絕招。例如,1990年發生的美國ZZZZ公司案中,有關人士就是通過比率分析,指出該公司的不正常變化,從而最后揭露出該公司會計造假案情。
然而,進入21世紀后,經濟發展突飛猛進,使得許多企業的發展呈跳躍狀態。特別是一些擁有特殊資源的企業,任何經濟奇跡都可能發生。因此,對于這些企業來說,用分析性程序來發現不規則的經濟現象,是毫無用處的。如此次的中航油事件,當陳久霖1997年來到中航油時,公司只有兩名人員、沒有辦公場所、欠債10.8萬新元,還清債務后的啟動資金只有38.4萬新元,而采購一船航油需要600～1000萬美元。當時,又恰逢亞洲金融危機,供應商沒有因為國資背景給予放賬;銀行也沒有因為國資背景提供貸款。在資金嚴重短缺的背景下,陳久霖利用中航油所擁有的“航油專營權”想出了許多辦法,進行“業務創新”。其中包括請求國內有資信的企業幫助“過賬”,即先講好條件,然后請賣家先將油品賣給國內有實力的企業(但這些企業其實并不具備“專營權”),中航油再從國內企業買進(先提貨后付款,可以利用時間差賺錢)并支付一定的費用,這招很快拉來了大批業務。截止2005年年初,中國航油的凈資產已經從1997年的16.8萬美元增加到1.35億美元,增幅高達800倍。由于是創新行業,加上市場對這些不著邊際的新興業務的過高期望,使得任何不符合邏輯的變化都能找到合理依據。在這樣的情況下,審計人員的最后一道技術也失靈了,中航油悲劇也理所當然地發生了。
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