作業(yè)成本模式與成本企畫的差異分析
【摘 要】 作業(yè)成本模式與成本企畫是目前極具代表性的現(xiàn)代成本控制模式，如何正確認(rèn)識(shí)、評(píng)價(jià)這兩種模式并深入剖析其思想實(shí)質(zhì)，是目前管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究的重要課題之一。本文針對(duì)作業(yè)成本模式和成本企畫在產(chǎn)生背景、成本控制重點(diǎn)、成本控制對(duì)象、成本控制時(shí)效、信息來源及方法屬性等方面所表現(xiàn)出的差異進(jìn)行了比較分析。通過分析，有助于深入認(rèn)識(shí)現(xiàn)代成本管理控制的實(shí)質(zhì)所在。【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本控制； 成本企畫； 差異
近年來，美國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家以各自的社會(huì)文化為背景，發(fā)展了新的成本管理思想和方法，并在成本管理的實(shí)踐中廣泛應(yīng)用，形成了各具特色的成本控制模式，其中以作業(yè)成本模式和成本企畫最為典型。作業(yè)成本模式和成本企畫模式有著不同的發(fā)展軌跡，但是兩者對(duì)現(xiàn)代企業(yè)成本管理控制所起到的作用和功效是極其顯著的。如果對(duì)其內(nèi)在屬性和方法機(jī)制進(jìn)行分析，不難發(fā)現(xiàn)，兩種成本控制模式雖然有著相似的基本屬性，但在表現(xiàn)形態(tài)和方法構(gòu)造等方面又呈現(xiàn)出不同的特質(zhì)，通過比較研究，可以發(fā)現(xiàn)二者存在的差異。
一、產(chǎn)生的時(shí)代背景不同
（一）作業(yè)成本模式產(chǎn)生的時(shí)代背景
1.技術(shù)背景。20世紀(jì)70年代以來，電腦化設(shè)計(jì)與制造系統(tǒng)的建立，帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變化，適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）應(yīng)運(yùn)而生。適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)采取由后向前拉動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)，即以最終滿足顧客需要為起點(diǎn)，由后向前進(jìn)行逐步推移來全面安排生產(chǎn)，它需要企業(yè)供、產(chǎn)、銷的各個(gè)環(huán)節(jié)盡可能實(shí)現(xiàn)“零庫存”，要求整個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)能像鐘表一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，使之達(dá)到很高的效益和效率。JIT的實(shí)施，直接導(dǎo)致了作業(yè)成本法的形成和發(fā)展。
2.社會(huì)背景。從消費(fèi)者角度看，人們?nèi)找孀非髠�(gè)性化的消費(fèi)，這就要求企業(yè)必須提高適應(yīng)性，及時(shí)提供更加多樣化、更具個(gè)性的產(chǎn)品和服務(wù)。企業(yè)不得不放棄傳統(tǒng)的大規(guī)模批量生產(chǎn)方式，而改用能對(duì)顧客多樣化需求做出迅速反應(yīng)的制造系統(tǒng)——彈性制造系統(tǒng)（FMS）。因此，變革傳統(tǒng)成本管理會(huì)計(jì)方法已不可避免。
3.現(xiàn)代生產(chǎn)環(huán)境變化對(duì)成本計(jì)算和成本控制提出挑戰(zhàn)。在自動(dòng)化和JIT時(shí)代，成本計(jì)算的基礎(chǔ)成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了極大的變化，一方面，生產(chǎn)自動(dòng)化使單位產(chǎn)出的直接人工費(fèi)用呈現(xiàn)出明顯的下降趨勢(shì)；另一方面，間接制造費(fèi)用呈多樣化趨勢(shì)。針對(duì)成本結(jié)構(gòu)的變化，采用傳統(tǒng)的變動(dòng)成本法已經(jīng)失去了成本計(jì)算的意義。同時(shí)，由于間接制造費(fèi)用的增加和多樣化，采用完全成本法就有了必要，這就不可避免地涉及間接費(fèi)用的分配問題。在柔性制造系統(tǒng)多品種少量生產(chǎn)的條件下，重復(fù)的作業(yè)大大減少，標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)下的差異分析這一成本控制手段也逐漸失去功效。
�。ǘ┏杀酒螽嬆Ｊ疆a(chǎn)生的時(shí)代背景
1.外部驅(qū)動(dòng)。成本企畫是日本型成本管理模式的核心和精華。20世紀(jì)60年代初期，日本豐田汽車公司首先在市場(chǎng)消費(fèi)調(diào)查的基礎(chǔ)上預(yù)測(cè)汽車將成為人們的一大消費(fèi)需求，于是率先制定出制造“大眾汽車”的計(jì)劃，并從售價(jià)入手，挖掘內(nèi)部降低成本潛力，從產(chǎn)品制造推向產(chǎn)品規(guī)劃、設(shè)計(jì)和試制階段，以擴(kuò)大降低成本的空間。成本企畫正是源自于日本豐田公司的新車開發(fā)和車型更新中。1973年第一次石油危機(jī)中，日本籍此機(jī)會(huì)擴(kuò)大了國(guó)際市場(chǎng)份額，其成功的秘訣主要得益于能夠大幅度降低成本功效的成本企畫。之后，以汽車業(yè)為中心，成本企畫在日本的許多行業(yè)中得以迅速推廣并發(fā)展至今。成本企畫的產(chǎn)生、發(fā)展是以大型跨國(guó)公司為載體的，以國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)為外部推動(dòng)的，是外部的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)給成本企畫注入了第一驅(qū)動(dòng)力。
2.內(nèi)部條件。日本的組織管理體制具有綜合性戰(zhàn)略管理體制的特征，它由工作團(tuán)隊(duì)精神、可視性管理、多功能化、全員質(zhì)量管理、定期信息傳導(dǎo)系統(tǒng)等構(gòu)成。對(duì)于成本企畫的組織管理體制，可由以下兩個(gè)方面進(jìn)行透視。第一，組織管理體制運(yùn)作的文化基礎(chǔ)——集體主義。第二，組織管理體制運(yùn)作的形態(tài)——水平管理。如在成本企畫階段，成本會(huì)計(jì)人員與企畫設(shè)計(jì)人員通過反復(fù)商討以實(shí)施成本企畫；在成本改善階段，現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)人員與管理人員協(xié)作一體進(jìn)行成本管理和價(jià)值工程分析。因此，水平管理有利于疏導(dǎo)集體主義所內(nèi)含的潛能釋放，促成了全員參與和信息的交互式傳遞和運(yùn)用，從而能夠形成個(gè)人以組織為中心的協(xié)作局面。
作業(yè)成本模式是宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的產(chǎn)物，而成本企畫則產(chǎn)生于特定的微觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，并且取得了卓越的管理成效。
二、成本控制的重點(diǎn)不同
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本控制的重點(diǎn)在于“作業(yè)”
作業(yè)成本模式是一種全新的管理觀念和方法，它認(rèn)為企業(yè)是由一系列的作業(yè)組成的集合體，企業(yè)不再以“產(chǎn)品”或“市場(chǎng)”來定義，而是以其所發(fā)生的“作業(yè)”來定義，“產(chǎn)品”或“市場(chǎng)”只不過是一種表象，“作業(yè)”才是實(shí)質(zhì)。作業(yè)成本法以“作業(yè)”為核心和起點(diǎn)，把重點(diǎn)放在每一作業(yè)的完成及其所耗費(fèi)的資源上。它通過作業(yè)分析，溯本求源，根據(jù)技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相統(tǒng)一的原則，不斷改變作業(yè)方式，重新配置有限資源，從而達(dá)到持續(xù)降低成本的目標(biāo)。
作業(yè)成本控制的重點(diǎn)就在于通過對(duì)作業(yè)的分析控制而達(dá)到控制成本的目的，并為企業(yè)提供用于決策、計(jì)劃等的成本信息。
�。ǘ┏杀酒螽嬁刂频闹攸c(diǎn)在于“產(chǎn)品及功能”
成本企畫是一種先導(dǎo)性的綜合性成本控制模式，其源流式成本管理的主要特質(zhì)在于其預(yù)防性，借助源流管理向后續(xù)的設(shè)計(jì)、制造階段推展，表現(xiàn)出逐層逐次的成本筑入特色。成本企畫是針對(duì)“產(chǎn)品觀念”展開的，拿成本企畫所針對(duì)的典型產(chǎn)品汽車來說，大而言之有式樣、格調(diào)這類“觀念”，具體的又有行駛性能的“觀念”、乘座感覺的“觀念”和用途上的“觀念”等。所有這些“觀念”所表示的均是源自對(duì)產(chǎn)品本身的要求，把觀念轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)就成為拉動(dòng)成本上升的原因。不妨把這些“觀念”理解為“產(chǎn)品及其功能”，而成本企畫較之于傳統(tǒng)的反饋型成本控制模式，正是表現(xiàn)為以產(chǎn)品及其功能為重點(diǎn)實(shí)施自覺的前饋型成本控制。只有這樣，才可能在開發(fā)設(shè)計(jì)早期以有效的管理工程技術(shù)手段，貫徹成本筑入。
三、成本控制對(duì)象不同
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本控制對(duì)象是有“空間”特性的動(dòng)態(tài)業(yè)務(wù)過程
作業(yè)成本模式借鑒價(jià)值鏈思想，認(rèn)為作業(yè)分析的重點(diǎn)是價(jià)值鏈間的連接關(guān)系。價(jià)值鏈連接關(guān)系，按是否超出企業(yè)自身活動(dòng)的空間分為兩類：“內(nèi)部連接關(guān)系”與“垂直連接關(guān)系”。內(nèi)部連接關(guān)系反映了一種初級(jí)過程思想，它主要是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)過程（作業(yè)及其關(guān)系）的分析以消除無效浪費(fèi)達(dá)到降低產(chǎn)品成本的目的。垂直連接關(guān)系則是發(fā)展進(jìn)化了的過程思想，它把一種超越自身的、全面的作業(yè)鏈導(dǎo)入業(yè)務(wù)過程，以利于更徹底的本源分析。因此，作業(yè)成本控制側(cè)重于業(yè)務(wù)過程的“空間”形態(tài)為其實(shí)施對(duì)象。
�。ǘ┏杀酒螽嬁刂茖�(duì)象是有“時(shí)間”特性的動(dòng)態(tài)業(yè)務(wù)過程
價(jià)值鏈并非業(yè)務(wù)過程的唯一展開形式，更為直觀的展開形式是以產(chǎn)品業(yè)務(wù)的先后順序來劃分階段。一般而言，一個(gè)產(chǎn)品應(yīng)區(qū)分為設(shè)計(jì)階段、生產(chǎn)階段、消費(fèi)階段，這實(shí)際就是成本企畫中的全生命周期思想。可以認(rèn)為成本企畫是側(cè)重于業(yè)務(wù)過程的“時(shí)間”形態(tài)為其實(shí)施對(duì)象。作為成本企畫最關(guān)鍵對(duì)象要素的目標(biāo)成本是全生命周期成本的具體表現(xiàn)，它把生命周期成本的“上游”與“下游”連貫起來。“上游”意味著符合市場(chǎng)需求的產(chǎn)品革新階段，具體地說是企畫、設(shè)計(jì)階段；“下游”則是產(chǎn)品交付顧客后的消費(fèi)使用階段。這種以時(shí)間為軸的過程思想的意義在于，它在產(chǎn)品式樣未定型的階段就全面地和徹底地以先發(fā)制人的方式剔除了大部分的成本不利因素，具有更為鮮明的戰(zhàn)略色彩。
四、成本控制時(shí)效不同
（一）作業(yè)成本控制具有事中、事后成本控制特性
作業(yè)成本模式中的成本控制思路始終是圍繞產(chǎn)品本身展開的，從開發(fā)構(gòu)思產(chǎn)品、設(shè)計(jì)產(chǎn)品直至生產(chǎn)出產(chǎn)品都是如此，直到產(chǎn)品設(shè)計(jì)已經(jīng)成型，準(zhǔn)備要實(shí)施制造的階段才會(huì)將產(chǎn)品拿去與市場(chǎng)可能接受的水平相比較，如果成本太高就回到設(shè)計(jì)階段，通過作業(yè)分析來進(jìn)行作業(yè)重構(gòu)，進(jìn)而控制成本，達(dá)到成本降低的目的。作業(yè)成本模式注重“適時(shí)管理”，強(qiáng)調(diào)對(duì)生產(chǎn)過程中發(fā)生的每一項(xiàng)作業(yè)的成本進(jìn)行及時(shí)的發(fā)現(xiàn)、控制并改善，對(duì)發(fā)生的問題及時(shí)地分析、控制和改善。從時(shí)效性來講，作業(yè)成本模式具有事中、事后成本控制的特性。
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成本企畫從構(gòu)思時(shí)開始就關(guān)注目標(biāo)利潤(rùn)的保證以及市場(chǎng)上所能夠接受的售價(jià)應(yīng)當(dāng)是多少。它先基于最可能贏得消費(fèi)者認(rèn)可的售價(jià)減去期望利潤(rùn)來計(jì)算目標(biāo)成本，再運(yùn)用“成本價(jià)值工程”的手段來確保生產(chǎn)產(chǎn)品的成本不超過所制定的目標(biāo)成本。在產(chǎn)品進(jìn)入市場(chǎng)之前的任一階段發(fā)現(xiàn)成本筑入成為不可能，它都要重新回頭檢查目標(biāo)成本的設(shè)定是否合理或重新分解目標(biāo)成本直至成功。這樣生產(chǎn)出來的產(chǎn)品市場(chǎng)適銷的可能性會(huì)更高。目標(biāo)成本是成本企畫的關(guān)鍵因素，也就是說成本是事先限定好的，企業(yè)在產(chǎn)品的企畫與設(shè)計(jì)階段就關(guān)注到將要制造的產(chǎn)品成本只允許是多少。這意味著把成本思考的立足點(diǎn)從傳統(tǒng)的生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品的企畫、構(gòu)想和設(shè)計(jì)階段，從而使對(duì)成本的控制由事中、事后控制變?yōu)槭虑翱刂啤?
五、成本核算方法不同
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本模式運(yùn)用作業(yè)成本核算方法
作業(yè)成本計(jì)算的理論基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。
從形式上看，作業(yè)成本核算對(duì)直接費(fèi)用的確認(rèn)與分配和傳統(tǒng)成本核算并無不同，兩者的差別在于分配間接費(fèi)用的方法和依據(jù)不同；從本質(zhì)上看，如果說傳統(tǒng)成本計(jì)算在直接費(fèi)用的確認(rèn)上依據(jù)的是因果關(guān)系，那么作業(yè)成本計(jì)算則是以資源流動(dòng)為線索，將這種因果關(guān)系擴(kuò)大到所有成本要素，使之貫穿于成本分配的全過程。
首先，作業(yè)成本法根據(jù)資源動(dòng)因?qū)㈤g接費(fèi)用分配到作業(yè)。作業(yè)導(dǎo)致對(duì)資源的需要，而耗用資源量的多少是由作業(yè)的執(zhí)行情況決定的。其次，作業(yè)成本法根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到成本對(duì)象。完成一定的產(chǎn)品或勞務(wù)需要相應(yīng)的作業(yè)，產(chǎn)品或勞務(wù)等成本對(duì)象決定作業(yè)的種類和數(shù)量。可見，根據(jù)資源消耗的因果關(guān)系進(jìn)行溯本求源的成本計(jì)算是作業(yè)成本核算的實(shí)質(zhì)所在。
（二）成本企畫模式運(yùn)用傳統(tǒng)成本核算方法
就歸集與分配成本的方法本身而言，成本企畫的成本核算法與傳統(tǒng)成本核算的思路是一致的，都是歸集到成本中心，再分配到成本對(duì)象。這個(gè)核算成本的過程被稱作成本估算，所不同的是歸集與分配的成本值在成本企畫的成本核算中還存在能否被貫徹的問題。因?yàn)槌杀竟浪闶桥卸ㄊ欠襁_(dá)成目標(biāo)成本的一種關(guān)鍵手段，但它不是達(dá)成目標(biāo)成本過程本身，盡管它在成本企畫中起著極其重要的作用，但它不是圍繞著目標(biāo)成本而是站在目標(biāo)成本的對(duì)立面考慮問題。這是成本企畫的基本思想所決定的。
六、信息來源及方法屬性不同
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本模式是基于財(cái)務(wù)成本信息的管理會(huì)計(jì)方法
作業(yè)成本模式是基于財(cái)務(wù)成本信息的方法，其管理方法在成本會(huì)計(jì)學(xué)科中有所體現(xiàn)，即借用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本資料，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的信息處理方法，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的或可能發(fā)生的成本數(shù)額與形態(tài)，實(shí)施控制、分析和評(píng)價(jià)。
（二）成本企畫模式是基于技術(shù)成本信息的管理工程學(xué)方法
成本企畫則認(rèn)為，成本絕非單純是賬簿的產(chǎn)物，它既然在制造過程中發(fā)生，就應(yīng)該從管理工程學(xué)的（以價(jià)值工程為主要手段）技術(shù)層面去把握成本信息。成本企畫雖也利用會(huì)計(jì)信息，但卻主要采用非會(huì)計(jì)屬性的工學(xué)方法實(shí)施管理與控制。不妨認(rèn)為廣義的成本企畫即指成本工程，如果要對(duì)成本企畫作狹義的限定，則是指成本工程在新產(chǎn)品開發(fā)領(lǐng)域的應(yīng)用。簡(jiǎn)而言之，成本企畫具有強(qiáng)烈的管理工程學(xué)屬性。當(dāng)然，并不能因?yàn)槌杀酒螽嫷墓芾砉こ虒W(xué)屬性，而將其排斥在會(huì)計(jì)學(xué)體系之外，因?yàn)槌杀酒螽嫯吘狗⻊?wù)于改善、疏導(dǎo)成本信息這一目標(biāo)。
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