日本相關(guān)公司合并范圍的研究
摘 要 相關(guān)公司和不重要的小規(guī)模子公司是否在合并報(bào)表中進(jìn)行合并對(duì)顯示集團(tuán)的整體經(jīng)營(yíng)狀況具有重要的意義。就相關(guān)公司、不重要的小規(guī)模公司的合并進(jìn)行了探討，給出了相關(guān)公司、不重要子公司、非合并公司的概念，并對(duì)這些公司的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了論述。關(guān)鍵詞 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 合并范圍 相關(guān)公司 股權(quán)法
1 前言
在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)相關(guān)公司和不重要的小規(guī)模子公司的處理是比較麻煩的問(wèn)題，是否合并往往難以判斷。為了更好的編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，很多學(xué)者對(duì)合并范圍進(jìn)行了，雖然在整體上達(dá)成了很多共識(shí)，但是由于各個(gè)國(guó)家的環(huán)境不同，其采用的基本和準(zhǔn)則也就不同，具體的做法也不相同，始終沒(méi)有得出統(tǒng)一的結(jié)論。相關(guān)公司和不重要的小規(guī)模子公司的合并問(wèn)題就是其中之一，仍需要進(jìn)一步探討。
2 相關(guān)公司的合并
所謂相關(guān)公司，是公司（在有子公司時(shí)，包括子公司）通過(guò)人事、資金、技術(shù)、交易等途徑在財(cái)務(wù)及運(yùn)營(yíng)或者經(jīng)營(yíng)方針的決定等方面有重要的、子公司以外的其他公司。根據(jù)1997年6月日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)頒布的“關(guān)于修改合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度的意見(jiàn)書”，相關(guān)公司的合并范圍也由母公司權(quán)益理論而形成的持股準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)體權(quán)益理論的控股準(zhǔn)則，也稱作影響力準(zhǔn)則。實(shí)質(zhì)上在其他企業(yè)中表決權(quán)占有的比率在20%以上、不到50%的情況下，以及即使不到20%只要有一定的表決權(quán)，并且確認(rèn)對(duì)決定該公司的財(cái)務(wù)及運(yùn)營(yíng)方針有重要影響的公司也列入了合并范圍。在此之前，即使確認(rèn)對(duì)財(cái)務(wù)及運(yùn)營(yíng)或者經(jīng)營(yíng)方針的決定有重要影響的其他公司也不屬于相關(guān)公司，不能持股準(zhǔn)則。1998年10月的“關(guān)于修訂合并會(huì)計(jì)報(bào)表制度中子公司及相關(guān)公司范圍的具體辦法”以后，在影響力準(zhǔn)則中降低了表決權(quán)的占有比率，但是現(xiàn)在還仍然留有持股準(zhǔn)則的影響。
3 不重要子公司的合并
在“合并會(huì)計(jì)報(bào)表注解”中規(guī)定，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)不能讓與企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀態(tài)及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有利害關(guān)系的利用者產(chǎn)生判斷的錯(cuò)誤，合并范圍的決定、股權(quán)法應(yīng)用范圍的決定、子公司的決算日和合并日不同情況下的臨時(shí)決算的手續(xù)、為作合并而對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的修正、子公司資產(chǎn)及負(fù)債的評(píng)估、合并調(diào)整評(píng)價(jià)的處理、未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的刪除、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的表示等都可以應(yīng)用不重要子公司的合并原則。就是說(shuō)，在編制企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表方面，可不按原來(lái)嚴(yán)密的會(huì)計(jì)處理方法來(lái)處理不重要的，允許采用簡(jiǎn)便的手續(xù)。
當(dāng)初，日本在重要性原則方面導(dǎo)入了“10%規(guī)則”，所謂“10%規(guī)則”是總資產(chǎn)、銷售額、本期純利潤(rùn)等三要素按照給定的公式所得到的比率均在10%以下的子公司可以從合并子公司中除去。既然是子公司，不妨礙報(bào)表的利用者的合理判斷，因此也就不包括在合并范圍之內(nèi)了。然而這樣一來(lái)就增加了將不重要的子公司從合并范圍中除外的范圍，受到日本國(guó)內(nèi)外的強(qiáng)烈反對(duì)。1993年3月“合并會(huì)計(jì)報(bào)表規(guī)則處理要領(lǐng)”的第13條被刪去。從1994年4月1日以后就廢除了“10%規(guī)則”。并且判定“不重要子公司”的標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行了資產(chǎn)、銷售額、利潤(rùn)、剩余金額等4個(gè)指標(biāo)的比率在3%～5%以下的情況下，才被認(rèn)為是“不重要子公司”，這樣一來(lái)，合并除外的范圍就小得多了。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）27號(hào)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(FAS)94號(hào)中沒(méi)有對(duì)不重要的子公司規(guī)定合并除外，因此為了展示企業(yè)集團(tuán)全部的經(jīng)濟(jì)狀況，即使規(guī)模小的子公司也應(yīng)該列入合并對(duì)象。從國(guó)際接軌的觀點(diǎn)來(lái)看，也許是想與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FAS）一致，對(duì)不重要的小規(guī)模子公司不予合并。但是由于日本的經(jīng)營(yíng)環(huán)境限制，可能會(huì)使報(bào)表的利用者產(chǎn)生判斷錯(cuò)誤，還不能絕對(duì)的說(shuō)就可以廢除不重要子公司的合并原則。
4 非合并子公司
合并會(huì)計(jì)報(bào)表原則上必須包括支配從屬關(guān)系的所有的子公司，然而由于有支配從屬關(guān)系的限定，并不是所有子公司都在合并范圍之內(nèi)，這種不能被合并的子公司的準(zhǔn)則叫做合并除外準(zhǔn)則。根據(jù)合并除外準(zhǔn)則從合并范圍去除的子公司稱為非合并子公司。1997年6月修改后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并準(zhǔn)則認(rèn)為，臨時(shí)控股的公司只是在短時(shí)期內(nèi)控股，以后可能在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)屬于非合并公司，因此不包括在合并范圍之內(nèi)。此外，因合并而有可能使報(bào)表的利用者產(chǎn)生判斷錯(cuò)誤的子公司、破產(chǎn)后的再生公司、淘汰公司、破產(chǎn)公司等因不存在支配從屬關(guān)系，不會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)、運(yùn)營(yíng)決策有重要的影響，也不能包括在合并范圍之內(nèi)。實(shí)際上在合并除外準(zhǔn)則方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IAS）27號(hào)也明確規(guī)定長(zhǎng)期限制、明顯阻礙向母公司交納資金的子公司不在合并范圍之列。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FAS）94號(hào)也規(guī)定受外匯限制、管理、有上的不穩(wěn)定性、在非常嚴(yán)厲條件下從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、母公司的控制有重大異議的子公司不屬于合并范圍。
5 處理相關(guān)公司和非合并公司的
在處理相關(guān)公司和非合并公司的時(shí)候可采用股權(quán)法。股權(quán)法是投資公司為了適應(yīng)被投資公司凈資產(chǎn)及損益中歸屬本公司部分的變動(dòng)，在每個(gè)合并決算日對(duì)其投資額進(jìn)行修正的方法。適用股權(quán)法的對(duì)象是相關(guān)公司和非合并公司。這些公司適用股權(quán)法的意義是它們可以從合并范圍除外，但是合并公司對(duì)有實(shí)質(zhì)性控股的非合并公司在合并公司的合并報(bào)表上通過(guò)投資評(píng)價(jià)，在反映適用股權(quán)法公司業(yè)績(jī)的同時(shí)，還抵消合并公司和適用股權(quán)法公司間交易中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的合并公司持股部分，這樣可以防止利用非合并公司進(jìn)行粉飾決算，所以非合并公司適用股權(quán)法能夠使合并會(huì)計(jì)報(bào)表更加正確地展示集團(tuán)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀態(tài)。
1997年頒布的“關(guān)于修改合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度的意見(jiàn)書”中提出在原則上必須股權(quán)法，（IAS）28號(hào)中對(duì)相關(guān)公司投資的主要會(huì)計(jì)處理方法列舉了股權(quán)法和成本法。成本法是投資公司用每期股票獲得的成本對(duì)被投資公司股份進(jìn)行投資，獲得成本的時(shí)間與股權(quán)法相同。股權(quán)法和成本法的區(qū)別是股權(quán)法能夠清楚地識(shí)別被投資公司的利益或者損失對(duì)投資公司的，并修正投資的金額。在這種情況下投資公司以識(shí)別的被投資公司持股利潤(rùn)來(lái)決定本公司的純利潤(rùn)。
實(shí)際上，如果考慮投資公司對(duì)相關(guān)公司的影響，將相關(guān)公司的投資及由該投資產(chǎn)生的損益只按成本及股息來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理顯得不夠充分了，更正確反映相關(guān)公司業(yè)績(jī)的股權(quán)法才是最合適的。所以（IAS）28號(hào)從有關(guān)投資公司的凈資產(chǎn)及利益的信息的有用性觀點(diǎn)來(lái)看，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表及個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中相關(guān)公司的投資原則上應(yīng)采用股權(quán)法來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)。
采用股權(quán)法的根據(jù)是：容易評(píng)價(jià)投資實(shí)體；適合于成長(zhǎng)企業(yè)的會(huì)計(jì)方法；能夠?qū)Q策產(chǎn)生影響。從學(xué)的觀點(diǎn)來(lái)看，由于企業(yè)集團(tuán)是經(jīng)濟(jì)實(shí)體，那么合并會(huì)計(jì)報(bào)表原則上采用股權(quán)法是很妥當(dāng)?shù)摹２⑶覐暮喜?huì)計(jì)報(bào)表與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表所用的會(huì)計(jì)處理方法的一致性來(lái)看，個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表未必喜歡成本法，也希望采用股權(quán)法。
應(yīng)用股權(quán)法時(shí)，被投資公司會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)及負(fù)債等原則上和合并子公司采取同樣的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理，所以即使把個(gè)別子公司從合并范圍中除去，其結(jié)果也不會(huì)使合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生很大的誤差。由于在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)投資公司和被投資公司的資產(chǎn)負(fù)債表是合并的，因此，投資公司和被投資公司的資本可以互相抵消。在股權(quán)法的情況下，雖然投資公司和被投資公司的資產(chǎn)負(fù)債表不能合并計(jì)算，但被投資公司的凈資產(chǎn)和損益可以用匯總在投資公司的投資來(lái)顯示。所以兩種方法的處理結(jié)果大體上是一致的。
6 結(jié)論
綜上所述，實(shí)質(zhì)上在其他企業(yè)中表決權(quán)占有的比率在20%以上、不到50%的情況下，以及即使不到20%只要有一定的表決權(quán)并且確認(rèn)對(duì)決定該公司的財(cái)務(wù)及運(yùn)營(yíng)方針有重要影響的相關(guān)公司應(yīng)該列入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。判定“不重要子公司”的標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行了資產(chǎn)、銷售額、利潤(rùn)、剩余金額等4個(gè)指標(biāo)的比率在3%～5%以下的情況下，才被認(rèn)為是“不重要子公司”。這樣一來(lái)合并除外的范圍就小得多了。在編制與企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表方面，可以不按原來(lái)嚴(yán)密的會(huì)計(jì)處理方法來(lái)處理不重要的，允許采用簡(jiǎn)便的手續(xù)。
在處理相關(guān)公司和非合并公司的時(shí)候可采用股權(quán)法。其意義是它們可以從合并范圍除外，但是合并公司對(duì)有實(shí)質(zhì)性控股的非合并公司在合并公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表上通過(guò)投資評(píng)價(jià)，在反映適用股權(quán)法公司業(yè)績(jī)的同時(shí)，還抵消合并公司和適用股權(quán)法公司間交易中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的合并公司持股部分，這樣可以防止利用非合并公司進(jìn)行粉飾決算。
1 王鑫.日本合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)和合并范圍[J].煤炭經(jīng)濟(jì)研究, 2005(2)
2 大雄二郎.連結(jié)會(huì)計(jì)ディスクロージャ論[M].東京：中央社,1998
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4 瀬義州.連結(jié)會(huì)計(jì)[M].東京：中央社,1998
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