會計利潤與納稅所得的差異分析
《制度》（以下簡稱會計制度）的頒布實施是我國會計制度改革和過程中的一件大事。它將為規(guī)范我國企業(yè)會計核算行為，真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量發(fā)揮重要作用。與此同時，由于會計制度的變革也必然會使企業(yè)會計利潤和企業(yè)納稅所得之間產(chǎn)生新的差異。本文擬對此略作。一、收入總額構(gòu)成的差異
稅法規(guī)定納稅人的收入總額包括：生產(chǎn)、經(jīng)營收入，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，利息收入，租賃收入，特許權(quán)使用費收入，股息收入，其他收入等內(nèi)容。其中，納稅人購買國債的利息收入，不計人應(yīng)納稅所得額；納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可予以調(diào)整；納稅人來源于境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時，在其應(yīng)納稅額中予以調(diào)整。
而在會計制度中，收人是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所形成的利益的總流人，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。也就是說。會計核算中關(guān)注的是“經(jīng)濟利益的總流人”。可見，會計上的“收入”要比稅法中的“收入”包含更多的內(nèi)容。
尤其需要注意的是，會計制度對于收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有了新的界定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)收人的性質(zhì)，按照收入確認(rèn)的原則，合理地確認(rèn)和計量各項收入。
二、費用項目扣除范圍的差異
根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)在應(yīng)納稅所得額時，有一些項目是不得扣除的，比如資本性支出，無形資產(chǎn)受讓、開發(fā)支出，違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失等等。
而企業(yè)在計算會計利潤時，除了資本性支出、無形資產(chǎn)受讓支出或開發(fā)支出、災(zāi)害或者意外事故損失有賠償?shù)牟糠值软椖坎坏每鄢猓惙ㄖ幸?guī)定的其他摯用支出項目都是可以據(jù)實列支的。
比如，根據(jù)稅法規(guī)定，存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金），以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外任何形式的準(zhǔn)備金不得扣除。也就是說，相對于會計制度所規(guī)定的八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，除了存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金之外，稅法還沒有對其他減值準(zhǔn)備做出進(jìn)一步明確的規(guī)定。而在會計制度中，企業(yè)計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的費用是要全部計人當(dāng)期損益的。
三、費用項目扣除標(biāo)準(zhǔn)的差異
在計算應(yīng)納稅所得額時，有些準(zhǔn)予扣除的項目是按照規(guī)定的范圍、標(biāo)準(zhǔn)扣除。比如：納稅人向非機構(gòu)借款的利息支出；納稅人支付給職工的工資；納稅人的職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工經(jīng)費；納稅人用于公益、救濟性的捐贈；納稅人按國家有關(guān)規(guī)定上交的各類保險基金和統(tǒng)籌基金；廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費等。
而在計算會計利潤時，上述費用項目通常都是按照實際發(fā)生的數(shù)額全額扣除的。其中，企業(yè)的對外捐贈也不論是否公益、救濟性捐贈，都列作費用支出。會計制度也不再統(tǒng)一規(guī)定職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費的計提比例。這樣，在企業(yè)實務(wù)中就可能會出現(xiàn)該類項目在會計利潤和納稅所得計算中扣除數(shù)額不一致的情況。
四、固定資產(chǎn)折舊政策規(guī)定的差異
稅法和會計制度對固定資產(chǎn)折舊的范圍、等內(nèi)容都有規(guī)定。但是，在具體規(guī)定上，兩者之間卻存在較大差異。
比如，在對“不提取折舊的固定資產(chǎn)”范圍的規(guī)定上，稅法除了作出與會計制度中的有關(guān)條款一致的規(guī)定之外，還進(jìn)一步明確：按照規(guī)定提取維檢費的固定資產(chǎn)；已在成本中一次性列支而形成的固定資產(chǎn)；破產(chǎn)、關(guān)停企業(yè)的固定資產(chǎn)；已出售給職工個人的住房和出租給職工個人且租金收入未計入收入總額而納人周轉(zhuǎn)金的住房；接受捐贈的固定資產(chǎn)；財政部規(guī)定的其他不得計提折舊的固定資產(chǎn)不得提取折舊。
再如，稅法規(guī)定固定資產(chǎn)的預(yù)計殘值比例在原價的5％以內(nèi)，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報主管稅務(wù)機關(guān)備案。對于固定資產(chǎn)的最低折舊年限，稅法也有明確的規(guī)定。
關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇，稅法規(guī)定，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算，采取直線折舊法；對促進(jìn)進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)審核后，逐級報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。
對于上述預(yù)計殘值、最低折舊年限、折舊方法的選擇等，會計制度規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法。顯然，會計制度對固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定給予了企業(yè)較大的自主權(quán)，這將進(jìn)一步增加會計利潤與納稅所得的差異。
同時，對于固定資產(chǎn)價值的認(rèn)定，稅法和會計制度的規(guī)定也有較大差異，這些差異也會間接地到會計利潤與納稅所得的計算。
五、無形資產(chǎn)攤銷規(guī)定的差異
對于無形資產(chǎn)的攤銷年限，稅法規(guī)定，受讓或投資的無形資產(chǎn)，和合同或者申請書分別規(guī)定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業(yè)申請書中規(guī)定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規(guī)定使用年限的，按照合同或者企業(yè)申請書的受益年限攤銷；法律和合同或者企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的，或者自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年。可見，對于受讓或投資的無形資產(chǎn)和自行開發(fā)的無形資產(chǎn)攤銷年限的規(guī)定是不一樣的。
制度對此增加了“如無形資產(chǎn)預(yù)計使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限”的條件。也就是說，只有在這個條件下，無形資產(chǎn)攤銷年限才能按“受益年限或法律規(guī)定的有效年限孰短”等原則確認(rèn)，并且會計制度的這一原則是對所有無形資產(chǎn)而言。
稅法還規(guī)定了自創(chuàng)或外購的商譽、接受捐贈的無形資產(chǎn)不得進(jìn)行攤銷，會計制度則規(guī)定無形資產(chǎn)都要在一定年限攤銷。
六、發(fā)出或領(lǐng)用存賃成本計價的差異
會計制度規(guī)定，企業(yè)對于領(lǐng)用或發(fā)出的存貨，可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法或后進(jìn)先出法等確定其實際成本。而稅法明確規(guī)定，只有納稅人正在使用的存貨實物流程與后進(jìn)先出法相一致，才可以采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。
七、長期待攤費用攤銷的差異
稅法對遞延費用攤銷期限作出了在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷的規(guī)定。而會計制度對長期待攤費用沒有規(guī)定“在不超過5年的期限內(nèi)平均攤銷”，尤其要求企業(yè)將籌建期間除購建固定資產(chǎn)以外所有發(fā)生的費用，在開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計人開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。對兩者規(guī)定的不一致之處，在應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)予以關(guān)注。
八、借款費用處理的差異
稅法規(guī)定，企業(yè)為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費用，應(yīng)作為資本性支出計人有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。而會計制度只規(guī)定除為購建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款費用外，其他借款費用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費用，直接計人當(dāng)期財務(wù)費用，并且對固定資產(chǎn)借款費用資本化的時間和金額的規(guī)定與稅法的規(guī)定有很大差異。
另外，稅法規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借人資金所發(fā)生的借款費用，即在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計人有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)成本。這與會計制度的規(guī)定也不一致。在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn)。
九、壞賬準(zhǔn)備規(guī)定的差異
稅法中規(guī)定壞賬準(zhǔn)備的提取范圍為年末應(yīng)收賬款，包括應(yīng)收票據(jù)的金額。但其中與關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款不得提取壞賬準(zhǔn)備金。而會計制度所規(guī)定的范圍則為“公司的應(yīng)收款項（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）”。稅法還規(guī)定納稅人的壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的0.5％。而會計制度規(guī)定，企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計提壞賬準(zhǔn)備的政策，明確計提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例。
另外，稅法對壞賬處理的規(guī)定比會計制度更加詳細(xì)，并規(guī)定關(guān)聯(lián)方之間往來賬款不得確認(rèn)為壞賬，不得作為扣除。
十、虧損彌補事項規(guī)定的差異
稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過5年。這里所彌補的虧損是從納稅所得額的角度考慮，而不是會計利潤。同時，會計制度對會計利潤的彌補也沒有期限規(guī)定。
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