完善我國所得稅會計核算若干問題的思考
摘要：從比較新的所得稅會計準則與稅收法規的差異入手，分析了新舊會計準則在所得稅會計核算上的差異，對如何采用追溯調整法進行新舊所得稅會計核算的轉換與銜接進行了分析，確定了哪些是屬于追溯調整項目，哪些適用于未來適用法。通過分析影響我國所得稅會計核算的因素，對進一步完善我國所得稅會計核算提出了意見和建議。關鍵詞：所得稅；會計核算；追溯調整；差異
1 新的所得稅會計準則與稅收法規的差異
新的所得稅會計準則要求企業在核算所得稅時采用資產負債表債務法進行會計處理，并且是唯一選擇。資產負債表債務法更能夠相關、可靠地反映當前和未來與納稅有關的現金流量，不僅能夠真實地反映企業的財務狀況，而且也符合國際慣例。但現實的情況可能是：最好的方法很可能也是最難實現的方法，理想與現實常常發生沖突，所得稅會計處理也不例外。新的所得稅會計制度與稅法在損益的確認上面存在較大的差異，共同的差異主要體現在以下幾個方面：
(1)業務招待費扣除方面的差異：企業會計準則規定業務招待費可以全部扣除，但是，稅法規定業務招待費的扣除是有限制的，不能提供有效憑證或資料的不得扣除。
(2)廣告費、業務宣傳費的扣除差異：會計準則規定，廣告費、業務宣傳費可據實列支，但稅收法規規定，廣告費用支出不得超過銷售收入的2％可以據實扣除，超過部分無限期向以后結轉，糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。
(3)傭金的扣除差異：會計準則對傭金的扣除未作任何的限制，但稅收法規規定傭金必須符合下列條件才能扣除：①有合法真實的憑證；②支付的對象必須是獨立的有權從事中介服務的納稅人或個人(支付對象不含本企業雇員)；③支付給個人的傭金，除另有規定者外，不得超過服務金額的5％。
(4)罰款、罰金、滯納金的扣除差異：會計準則規定，企業罰款、罰金、滯納金可以在營業外收支中列支；而稅收法規規定，因違反法律、行政法規而支付的行政性罰款、罰金、滯納金不得扣除。
(5)財產損失的扣除差異：會計制度規定財產損失的扣除要經股東大會、董事會或經理(廠長)會議或類似機構批準即可處理；而稅收法規規定，財產損失的稅前扣除，經主管稅務機關審核后可以扣除。
(6)或有事項的支出差異：一般負債的確認和計量不影響所得稅的計算，差異主要是因為從費用中提取的負債，或有負債還有未決訴訟、債務擔保、質量保證、承諾、污染治理、虧損合同、債務重組等，這些都與稅法的規定不同，從而產生了差異。
(7)關于一些攤銷方面的差異：會計制度規定接受捐贈的無形資產可以進行攤銷，但稅法規定不能攤銷；對于一些無形資產法律、合同或企業申請書沒有規定使用年限的會計準則規定攤銷期不應超過10年，而稅法則規定攤銷期不得少于10年等。
(8)借款費用方面的差異：會計準則規定企業發生的借款費用，如果是為購建固定資產而發生的，在資產達到預定可使用狀態后停止資本化，其他費用可以在當期扣除，稅法規定在資產交付使用后不再資本化，稅法上對于納稅人從關聯方借入的借款金額超過其注冊資本的50％，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。
(9)向關聯方支付管理費的扣除差異：會計上對于此項管理費沒有限制，是可以全部列支的，但稅法上規定，除經國家稅務總局或其授權的稅務機關批準外，納稅人不得列支向其關聯企業支付的管理費用。
(10)捐贈支出的扣除差異：會計準則規定企業的捐贈支出列入“營業外支出”，而稅法規定：納稅人(金融保險企業除外)用于公益救濟性的捐贈，在年應納稅所得額3％以內的部分，準予扣除。
(11)投資收益確認方面的差異：會計準則規定在長期股權投資采用權益法核算時，按應享有或分擔的被投資單位的凈利潤或發生的凈虧損作為當期投資收益；而稅法規定以被投資企業賬務上實際進行利潤分配處理時確認投資損益的實現。
(12)各項準備金的扣除差異：稅法規定，在計算應納稅所得額時除了壞賬準備外，其他各項減值準備或跌價準備不得扣除。新會計準則規定企業可以自行確定計提壞賬準備，其范圍包括應收賬款、其他應收款、應收票據、轉入的預付賬款。稅收法規規定：企業計提壞賬準備的范圍包括應收賬款、應收票據。就提取比例而言，新準則規定，提取比例由企業根據實際情況自行決定。稅收法規規定，經批準可以提取壞賬準備的納稅人，提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的千分之五。就有關限制性條件而言，稅法規定，納稅人發生非購銷活動的應收債權以及與關聯方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準備，還規定關聯企業之間的壞賬損失經稅務機關審核后方可扣除，而新準則無此限制。
(13)工資薪金的扣除差異：新的會計準則的頒布使得工資薪金的范圍進一步擴大，包括職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費也劃入職工薪金的范疇。雖然稅收法規也規定工資薪金支出包括所有以現金或非現金形式支付的勞動報酬，但遠沒有新準則規定的范圍廣。
綜上所述，新的會計準則的頒布，對損益的確認發生了重大的變化，從而與所得稅稅收法規的背離進一步拉大，在我國所得稅會計處在新舊交替的階段，其中，最需要解決的問題就是如何進行納稅調整和對所得稅會計進行追溯調整。 2 新舊會計準則在所得稅會計核算上的差異
2007年以前所得稅會計可以采用應付稅款法和納稅影響會計法(分為遞延法和債務法)對所得稅進行核算，幾種方法比較，應付稅款法是最為簡單的，它是將本期稅前會計利潤與應稅所得之間的差異均在當期確認為所得稅費用，當期的所得稅費用就是應繳納的所得稅。這種方法差不多就是收付實現制，在這種方法下當期所得稅費用與利潤不相配比。
利潤表債務法也就是以前制度的債務法，它是在遞延法的基礎上，在稅率變動或者開征新稅的情況下對遞延所得稅進行調整。其目的是將時間性差異的所得稅影響看作資產負債表中的一項資產或負債。新的會計準則中要求采用資產負債表債務法，而且資產負債表債務法與利潤表債務法兩者計算的結果是相同的，但是，新的會計制度引進了“暫時性差異”這個概念。就理論來講利潤表債務法注重時間性差異，而資產負債表債務法強調暫時性差異。時間性差異側重于從收入和費用的角度分析會計利潤與應稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內產生的差異。而暫時性差異側重于從資產負債的角度分析會計收益與應稅所得之間的差異，反映的是某個時間上存在的此類差異，它徹底棄了配比、攤銷等概念，更符合資產負債表是第一報表的觀點。
3 新舊所得稅會計核算銜接中的追溯調整法
由于今年是新的會計準則實施的第一年，要求企業對本年度的所得稅進行會計核算，新的會計準則的頒布就要求我國上市公司從2007年1月1日起全面執行新的企業會計準則體系，即2007年1月1日后所有的經濟業務均要按照新會計準則的要求進行確認、計量、記錄和報告。這就意味著上市公司2007年12月31日編制的財務報表中還必須同時提供2006年度的比較財務報表數據。但是，2006年度的報表數據是按照舊的會計準則編制的，必須要將其按照新準則的要求進行調整并重新編制，這就涉及到會計政策變更的調整。這是個復雜的過程。如何進行所得稅會計的新舊銜接是迫切需要解決的問題。對會計政策變更進行追溯調整是個復雜的過程，而對所得稅進行追溯調整更為復雜，筆者認為，在對所得稅會計進行新舊準則的轉換與銜接，首先要確定哪些是屬于追溯調整項目，哪些適用于未來適用法。其中，需要進行追溯調整的項目主要有“交易性金融資產”、“投資性房地產”、“固定資產”、“應付職工薪酬”和“長期股權投資”賬戶。未來適用法的賬戶主要有：借款費用賬戶，無形資產賬戶，債務重組賬戶，非貨幣性交易中的關于開發支出，商譽，預計負債賬戶采用未來適用法。
4 完善我國所得稅會計核算的若干思考
目前，我國所得稅會計核算處在一個新舊交替的階段。在會計制度與稅收法規對損益的確認差距越來越大的情況下，我們應從以下幾個方面著手，同時借鑒、吸收國外的先進經驗，建立一套適合我國國情的所得稅會計核算體系，使我國的所得稅會計核算得到不斷的發展和完善。
(1)進一步完善所得稅法律規范，使所得稅的核算和征收都有據可查，有法可依
現行稅收法規重疊交錯、互不配套，且修改補充頻繁，優惠減免過多，穩定性差。二是稅收管理權限過分集中于中央，地方管理權限也不夠明確，無法使地方用稅收來平衡財政支出，這樣地方就出現了許多以費代稅的情況，加重了納稅人的負擔，也減少了中央的財政收入。三是稅法與其他部門缺乏聯系與互補，導致銀行、工商、司法等部門在征稅上存在“依法制法”等問題，缺乏法律約束。
(2)進一步完善所得稅會計的核算程序
筆者認為，在進行所得稅會計核算時應該分為以下幾個步驟：第一，分清會計準則與稅收法規對損益確定的差異；第二，分清哪些差異屬于永久性差異，哪些差異屬于暫時性差異，確認出應納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異；第三，在進行納稅調整將會計收益調整為稅收收益之后，在此基礎上計算出當期的應繳稅金，再確定出企業當期的所得稅費用。
(3)加強對企業會計人員和稅收征管人員的新會計準則培訓，提高其業務素質
在新的所得稅會計制度頒布之前，企業可以選擇應付稅款法、納稅影響會計法中的任一種，但現在企業只能選擇資產負債表債務法。這些無疑都對會計人員的專業技能提出了更高的要求。做好會計人員和稅收征管人員新會計準則的培訓，使會計人員和稅收征管人員盡快學習新的所得稅會計準則，能夠正確區分企業當期的永久性差異和暫時性差異，能夠在運用新準則時正確進行所得稅的追溯調整，協調征收主體和納稅主體之間的矛盾，保證我國的稅收收入能夠足額入庫。
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