公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新思考管理論文
【作者簡(jiǎn)介】趙峰，本科，臺(tái)前縣公路管理局財(cái)務(wù)科科長(zhǎng)
一、公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的特許行業(yè)特色對(duì)公路財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)制度的特殊要求
1.持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的實(shí)用性受到嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)是按照公司法的要求，實(shí)行特許經(jīng)營(yíng)制度的現(xiàn)代化公司企業(yè)。由于《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》將其特許經(jīng)營(yíng)期限規(guī)定為不得超過(guò)25—30年的要求，因此，當(dāng)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)只經(jīng)營(yíng)一條收費(fèi)公路時(shí)，特許經(jīng)營(yíng)的假設(shè)前提在公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)活動(dòng)上即受到嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。
2.公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)行折中資本金制度與一般工商企業(yè)實(shí)收資本制度有著根本性差別。我國(guó)一般工商企業(yè)實(shí)行的實(shí)收資本金制度，即所設(shè)立的公司必須符合國(guó)家公司法的要求，達(dá)到規(guī)定的注冊(cè)資本金。但是，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)卻與其他工商企業(yè)不同，由于公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)以公路投資為主營(yíng)業(yè)務(wù)，公路投資又具有投資額巨大的特點(diǎn)，加之公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)又實(shí)行基本建設(shè)與經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)并軌的管理模式。因此，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)在符合《公司法》的規(guī)定后，還必須依據(jù)國(guó)發(fā)(1996)35號(hào)文件的規(guī)定，按照折中計(jì)算的方式對(duì)資本金進(jìn)行嚴(yán)格要求。
3.公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)構(gòu)成具有顯明的行業(yè)特點(diǎn)。其一，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入基本上是現(xiàn)金收入，這就決定了該企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)中一般沒(méi)有應(yīng)收賬款。其二，公路車(chē)輛通行費(fèi)收入屬于勞務(wù)收入，該企業(yè)持有存貨的主要目的不是為了生產(chǎn)實(shí)務(wù)產(chǎn)品或直接用于銷(xiāo)售，而是為了滿足公路養(yǎng)護(hù)的需要，使公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)能夠?yàn)楣酚脩?hù)提供符合要求和令人滿意的道路運(yùn)行條件。其三，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)除了沒(méi)有應(yīng)收賬款外，其他應(yīng)收款所占的比例也較少。
4.基礎(chǔ)設(shè)施是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)管理固定資產(chǎn)的重點(diǎn)。強(qiáng)化對(duì)公路基礎(chǔ)設(shè)施的管理是對(duì)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)管理的一個(gè)重要任務(wù)。在強(qiáng)化管理的同時(shí)，還要強(qiáng)調(diào)對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限的處理問(wèn)題，因?yàn)閲?guó)家規(guī)定，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)在該資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期屆滿無(wú)償交還給國(guó)家時(shí)，應(yīng)處在良好的技術(shù)狀態(tài)。因此，如何根據(jù)經(jīng)營(yíng)期限，合理對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊管理，確保公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)能夠在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)按期收回投資，也是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)與一般工商企業(yè)不同的一個(gè)重要問(wèn)題。
5.公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)——公路收費(fèi)經(jīng)營(yíng)權(quán)與一般工商企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)在管理方式上有重大差異。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)是依照國(guó)家公路法規(guī)，通過(guò)企業(yè)投資建造的或國(guó)家投資建造企業(yè)購(gòu)買(mǎi)等方式，而使企業(yè)獲得和擁有的公路收費(fèi)經(jīng)營(yíng)權(quán)。從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，這是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，而不是固定資產(chǎn)。可是在實(shí)際操作中，特別是那些購(gòu)買(mǎi)公路收費(fèi)經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)卻把它當(dāng)成了固定資產(chǎn)來(lái)管理。這是因?yàn)檫@種無(wú)形資產(chǎn)有其自己的特殊性，它是屬于經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的一種無(wú)形資產(chǎn)。因此，在管理過(guò)程，我們絕不可把它作為一種一般性質(zhì)的無(wú)形資產(chǎn)來(lái)管理，而采用符合實(shí)際的方式，進(jìn)行科學(xué)地維護(hù)和管理。
6.公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)清算資產(chǎn)的方法有別于一般工商企業(yè)。根據(jù)公司法的規(guī)定，企業(yè)因經(jīng)營(yíng)不善或因故終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，必須進(jìn)行資產(chǎn)清算，但是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)是因?yàn)槭召M(fèi)經(jīng)營(yíng)期的屆滿而終止，并且還應(yīng)將公路及附屬設(shè)施無(wú)償交還給國(guó)家。因此，各個(gè)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視對(duì)清算資產(chǎn)的有效管理，防止國(guó)家資產(chǎn)的流失和損壞。
7.建立良好的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。良好的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，有助于分析和反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。由于公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)行業(yè)特點(diǎn)的顯明性，根據(jù)國(guó)家有關(guān)法規(guī)，目前該體系的構(gòu)成有財(cái)務(wù)效益狀況指標(biāo)、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)狀況指標(biāo)、償還能力狀況指標(biāo)、發(fā)展能力狀況指標(biāo)。這些體系指標(biāo)并沒(méi)有全部適用于公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的需要，還需要根據(jù)國(guó)家的相關(guān)法規(guī)，并結(jié)合經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際進(jìn)行不斷修正和完善，使財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系更能真實(shí)地反映公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
二、公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度創(chuàng)新的思路
1.關(guān)于資本保全。就公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)實(shí)而言，其總資產(chǎn)的70％以上屬于“在經(jīng)營(yíng)期限屆滿后需無(wú)償交還給國(guó)家”的公路及附屬設(shè)施，而其他可用于償還債務(wù)的資產(chǎn)寥寥無(wú)幾，這意味著公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)用來(lái)對(duì)債權(quán)人承擔(dān)責(zé)任的不是資產(chǎn)，而是經(jīng)營(yíng)收費(fèi)公路預(yù)期的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量。因此，公司投資者通過(guò)分配折舊或者價(jià)值攤銷(xiāo)提前收回投資時(shí)，不會(huì)影響公司債權(quán)人的合法權(quán)益。另一方面，如果公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)只希望在有限的收費(fèi)經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)經(jīng)營(yíng)特定的收費(fèi)公路，而不打算通過(guò)投資建造新的收費(fèi)公路或者投資收購(gòu)公路收費(fèi)權(quán)來(lái)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，則有可能導(dǎo)致通過(guò)收取車(chē)輛通行費(fèi)收入而產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流入量閑置。在這種情況下，維護(hù)投資者權(quán)益的理想做法也許就是按期對(duì)現(xiàn)金凈流入量(包括公路資產(chǎn)折舊或公路收費(fèi)權(quán)價(jià)值攤銷(xiāo)以及經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn))進(jìn)行合理分配。而如果假設(shè)這一種做法是合理的，那么就意味著對(duì)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)而言，可以不實(shí)行資本保全原則。這與《公司法》的規(guī)定顯然又是矛盾的。但考慮到公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)是我國(guó)深化公路投融資管理體制改革的產(chǎn)物，而且實(shí)行的是特許經(jīng)營(yíng)，因此，可以對(duì)不打算通過(guò)投資建造新的收費(fèi)公路或投資收購(gòu)公路收費(fèi)權(quán)來(lái)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)不實(shí)行資本保全，這樣既保護(hù)了公司債權(quán)人的合法利益(以公司的未來(lái)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量作為償還債務(wù)的保證)，又保護(hù)了公司投資者的合法權(quán)益(通過(guò)分配現(xiàn)金凈流入量來(lái)保證投資者的資金不會(huì)閑置)。
2.關(guān)于固定資產(chǎn)界定。在公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的固定資產(chǎn)的構(gòu)成中，最有爭(zhēng)議的就是公路及構(gòu)筑物是否應(yīng)該在固定資產(chǎn)中列示，其次就是公路及構(gòu)筑物與公路及附屬設(shè)施這兩者之間存在著什么樣的關(guān)系。公路收費(fèi)權(quán)的實(shí)質(zhì)是無(wú)形資產(chǎn)而不是固定資產(chǎn)，將公路收費(fèi)權(quán)依附的公路及構(gòu)筑物作為固定資產(chǎn)從理論上來(lái)說(shuō)不合適，但在實(shí)際操作中，為了保證會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一致性，大多數(shù)的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)將投資建路和投資者投入的已建成的收費(fèi)公路作為公路及構(gòu)筑物列入了固定資產(chǎn)。為了有效地界定固定資產(chǎn)，對(duì)公路及構(gòu)筑物的歸屬有兩種思路：一種思路是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)將以任何方式取得的公路收費(fèi)權(quán)(包括投資建路、投資者投入、企業(yè)購(gòu)買(mǎi))全部作為無(wú)形資產(chǎn)管理。這樣符合公路收費(fèi)權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，現(xiàn)時(shí)投資建路、投資者投入的公路資產(chǎn)在備查簿中予以列示，實(shí)行實(shí)物、價(jià)值雙重管理，當(dāng)經(jīng)營(yíng)期屆滿，企業(yè)將公路無(wú)償交還給國(guó)家時(shí)，再在備查簿中將該公路沖銷(xiāo)。根據(jù)《高速公路財(cái)務(wù)管理辦法》第8條的規(guī)定，以公路收費(fèi)權(quán)進(jìn)行投資的，首先應(yīng)向國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)申請(qǐng)?jiān)u估立項(xiàng)，經(jīng)合格的國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，報(bào)國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)關(guān)確認(rèn)后投入。這就意味著公路收費(fèi)權(quán)必須經(jīng)過(guò)相關(guān)部門(mén)評(píng)估，并以評(píng)估價(jià)值作為公路收費(fèi)權(quán)的入賬價(jià)值處理，這樣做才符合無(wú)形資產(chǎn)的確定條件。另一種思路為，考慮到目前我國(guó)絕大多數(shù)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)資產(chǎn)管理的實(shí)務(wù)以及現(xiàn)行法律、法規(guī)上的制約，可以嘗試公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)將投資建設(shè)取得的公路資產(chǎn)以及國(guó)家入股投資的已建成收費(fèi)公路，暫時(shí)作為公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的固定資產(chǎn)，而對(duì)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)投資購(gòu)買(mǎi)的已建成的公路收費(fèi)權(quán)作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)管理。這也是目前比較成熟可行的做法。
3.關(guān)于固定資產(chǎn)折舊。目前我國(guó)大多數(shù)公路上市公司都采用了工作量法對(duì)公路資產(chǎn)計(jì)提折舊，這說(shuō)明了這些企業(yè)都認(rèn)可工作量法計(jì)提折舊的優(yōu)點(diǎn)。根據(jù)我國(guó)高速公路運(yùn)營(yíng)實(shí)踐來(lái)看，除了廣東省等極少數(shù)地區(qū)的收費(fèi)公路以外，絕大多數(shù)收費(fèi)公路投入營(yíng)運(yùn)后的實(shí)際車(chē)流量要低于預(yù)計(jì)車(chē)流量，這意味著公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)無(wú)法通過(guò)計(jì)提折舊額來(lái)收回投資額。解決該問(wèn)題的思路有兩種：第一種思路是依舊按照實(shí)際車(chē)流量和公路經(jīng)營(yíng)年限來(lái)計(jì)提每期的折舊，然后是每間隔一定時(shí)期，如每一年年末，根據(jù)實(shí)際交通量與預(yù)計(jì)交通量的差額調(diào)整折舊。目前，深圳高速、福建高速等一些公路上市公司便采用這種方法來(lái)彌補(bǔ)工作量法的缺陷，但這種方法也加大了財(cái)務(wù)人員的工作量。第二種思路是如果公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)根據(jù)收費(fèi)經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)的預(yù)計(jì)總車(chē)流量來(lái)計(jì)算單位車(chē)流量的折舊額，就可以根據(jù)預(yù)計(jì)的分年度流量與單位車(chē)流量折舊額的乘積來(lái)確定該年度應(yīng)計(jì)提的折舊額，以保證公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以通過(guò)固定資產(chǎn)折舊收回全部投資。
4.關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)。無(wú)論是作為固定資產(chǎn)入賬的公路及構(gòu)筑物，還是作為無(wú)形資產(chǎn)入賬的公路經(jīng)營(yíng)權(quán)，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，兩者是一樣的，都是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)所取得的特許公路收費(fèi)權(quán)，是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)。因此，在進(jìn)行資產(chǎn)的價(jià)值彌補(bǔ)時(shí)，兩者的口徑應(yīng)當(dāng)一致，即都應(yīng)該作為公路經(jīng)營(yíng)成本的重要組成部分，若硬要將記入無(wú)形資產(chǎn)的公路收費(fèi)權(quán)的價(jià)值分?jǐn)偟焦芾碣M(fèi)用，既會(huì)夸大管理費(fèi)用的實(shí)際金額，又會(huì)導(dǎo)致公路經(jīng)營(yíng)成本數(shù)據(jù)失真，對(duì)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的成本管理也會(huì)產(chǎn)生不利的影響。
解決該問(wèn)題的思路是：將無(wú)形資產(chǎn)中的公路收費(fèi)權(quán)資產(chǎn)和公路用地的土地使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷(xiāo)價(jià)值記入公路經(jīng)營(yíng)成本，而將除此之外的其他無(wú)形資產(chǎn)如專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)等的攤銷(xiāo)價(jià)值記入管理費(fèi)用。
三、公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新的基本思路
1.關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的四大假設(shè)之一。作為會(huì)計(jì)核算的—個(gè)前提條件，持續(xù)經(jīng)營(yíng)是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，將會(huì)長(zhǎng)期地按照它現(xiàn)時(shí)的形式和現(xiàn)時(shí)的目的和方向，持續(xù)不斷地經(jīng)營(yíng)下去。根據(jù)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的描述，將其換一個(gè)角度理解，可以這樣認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)面臨著破產(chǎn)的威脅，并被迫清算，而且各種資產(chǎn)需要削價(jià)變現(xiàn)時(shí)，該企業(yè)不能再適用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，各種資產(chǎn)不得再用正常的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。對(duì)于只經(jīng)營(yíng)一條收費(fèi)公路且不打算再經(jīng)營(yíng)其他收費(fèi)公路的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō)，它的經(jīng)營(yíng)期是可以預(yù)見(jiàn)的，但在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)就是通過(guò)吸引更多的車(chē)輛，提高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等實(shí)現(xiàn)收入最大化的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。由于企業(yè)主要是實(shí)行特許經(jīng)營(yíng)收費(fèi)，其公路經(jīng)營(yíng)成本只占公路經(jīng)營(yíng)收入的15％-25％，而且車(chē)輛通行費(fèi)收入基本上都是現(xiàn)金收入，若企業(yè)不擴(kuò)大規(guī)模，其經(jīng)營(yíng)效益并不需要通過(guò)借款來(lái)維持其正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，換句話說(shuō)，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)完全可以正常地生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，并不會(huì)面臨破產(chǎn)的威脅，而且當(dāng)經(jīng)營(yíng)期滿，企業(yè)是一種正常的清算，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)充足的現(xiàn)金存量也會(huì)使企業(yè)不需要削價(jià)變現(xiàn)來(lái)償還債權(quán)人的債務(wù)。綜上所述，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)除了可預(yù)見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)期限不符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的條件外，其他條件是基本上吻合的，在此基礎(chǔ)上，可以說(shuō)，即使是只打算經(jīng)營(yíng)一條收費(fèi)公路的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)也是可以適用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的。
2.關(guān)于相關(guān)會(huì)計(jì)科目的設(shè)立及其核算。如果按照前面所述，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的制定思路按照施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法進(jìn)行，那么在使用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的通用會(huì)計(jì)科目之外，需要對(duì)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)涉及的相關(guān)會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容進(jìn)行修訂，并增加相關(guān)的會(huì)計(jì)科目。其一，增設(shè)部分會(huì)計(jì)科目。一是增設(shè)“應(yīng)收下級(jí)上繳款”、“內(nèi)部撥付往來(lái)”、“撥付所屬資金”、“撥付所屬專(zhuān)款”等會(huì)計(jì)科目；二是增設(shè)“周轉(zhuǎn)材料”科目；三是增設(shè)“應(yīng)付資本”科目等。其二，修改部分會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容。一是修改“固定資產(chǎn)”科目的核算內(nèi)容；二是修改“累計(jì)折舊”科目的核算內(nèi)容；三是修改“在建工程”科目的核算內(nèi)容；四是修改“無(wú)形資產(chǎn)”科目的核算內(nèi)容；五是修改“已歸還投資”科目的核算內(nèi)容；六是修改“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目的核算內(nèi)容；七是修改“其他業(yè)務(wù)收入”科目的核算內(nèi)容；八是修改“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目的核算內(nèi)容；九是修改“其他業(yè)務(wù)支出”科目的核算內(nèi)容；其三，補(bǔ)充報(bào)表項(xiàng)目的列示和編制說(shuō)明。一是“周轉(zhuǎn)材料”科目余額應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項(xiàng)目，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明周轉(zhuǎn)材料的攤銷(xiāo)方法；二是對(duì)“在建工程”項(xiàng)目在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的說(shuō)明中應(yīng)包括公路工程開(kāi)工日期，工程概算數(shù)；三是在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)付股利”項(xiàng)目之后，增設(shè)“應(yīng)付資本”項(xiàng)目，反映公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)尚未支付的資本分配額；四是在資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目之后，增加“減：已歸還投資”項(xiàng)目，反映公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)按照合同規(guī)定分配給投資者的已計(jì)提的公路資產(chǎn)累計(jì)折舊額或公路收費(fèi)權(quán)的攤銷(xiāo)額。
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