英國(guó)民間審計(jì)對(duì)我國(guó)民間審計(jì)的啟示與鑒戒
近代民間審計(jì)誕生于英國(guó)，正如A.C.Littleton所言，“英國(guó)審計(jì)制度萌芽于16世紀(jì)英國(guó)莊園和城市財(cái)政中對(duì)掌管事項(xiàng)者老實(shí)性的檢查。進(jìn)進(jìn)19世紀(jì)以后，又經(jīng)英國(guó)急速化和當(dāng)時(shí)議會(huì)的一再立法的培育而得到明顯，終極作為會(huì)計(jì)師制度開(kāi)花結(jié)果。” 在英國(guó)產(chǎn)業(yè)革命時(shí)期，世界審計(jì)處在一個(gè)痛苦且布滿革新活力的轉(zhuǎn)折過(guò)程中。英國(guó)民間審計(jì)產(chǎn)生和演化的最深層的內(nèi)驅(qū)力是股東和債權(quán)人與治理當(dāng)局之間新型的責(zé)任關(guān)系的終極確立。而股份有限公司的誕生和發(fā)展將審計(jì)事業(yè)的發(fā)展納進(jìn)了一個(gè)新的經(jīng)濟(jì)框架之內(nèi)，是近代審計(jì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景。1862年修訂的公司法，把由股東選出監(jiān)事?lián)螌徲?jì)師改為由股東大會(huì)聘任具有會(huì)計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)的會(huì)計(jì)師對(duì)公司帳目進(jìn)行具體審核，并提出查帳報(bào)告。公司法確立了由特許會(huì)計(jì)師審計(jì)股份有限公司的財(cái)務(wù)報(bào)告和辦理破產(chǎn)清算的制度。公司法的相繼頒布，呼喚著民間審計(jì)隊(duì)伍的成長(zhǎng)和壯大。H.W.羅賓遜曾在《愛(ài)爾蘭會(huì)計(jì)史》中指出，“英國(guó)民間審計(jì)是由破產(chǎn)催生、由差錯(cuò)和舞弊孕育、與清算共同成長(zhǎng)，最后才確立起來(lái)的”。 此后，1879年的公司要求銀行應(yīng)接受特許會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)，1900年公司法將特許會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍擴(kuò)大至全部股份有限公司。公司法的這些規(guī)定對(duì)民間審計(jì)的發(fā)展起了推動(dòng)作用，因而，19世紀(jì)中葉以后，民間審計(jì)業(yè)務(wù)日益增加，專(zhuān)業(yè)審計(jì)職員隊(duì)伍不斷擴(kuò)大。1948年、1967年、1976年、1980年和1981年修訂的公司法，英國(guó)長(zhǎng)期未將這5個(gè)公司法整理匯編，它們都是英國(guó)審計(jì)的依據(jù)。直到1985年，英國(guó)才將這5個(gè)公司法合并成一套公司法。根據(jù)公司法的要求，全部有限公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表和帳目都必須經(jīng)過(guò)具有一定資格的審計(jì)師審計(jì)。審計(jì)師應(yīng)由每年度公司股東大會(huì)聘任，并向股東大會(huì)提出審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告必須表明公司的會(huì)計(jì)報(bào)告是否真實(shí)和公允（True and Fair），是否符合公司法的要求。 從英國(guó)民間審計(jì)的誕生過(guò)程，我們可以看出，英國(guó)的審計(jì)制度有其明顯特色，本文主要回納為以下幾個(gè)方面： 1、渾然一體的監(jiān)事制度和會(huì)計(jì)師制度——監(jiān)事審計(jì)。 英國(guó)的審計(jì)制度是以公司法為中心形成的。英國(guó)的公司法中包括著會(huì)計(jì)師制度，監(jiān)事制度與會(huì)計(jì)師制度，這是英國(guó)民間審計(jì)的一大特色。 2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織的自律化治理。 由于的原因，英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)共有6個(gè)行業(yè)協(xié)會(huì)組織，其中英格蘭—威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAEW）、蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAS）、愛(ài)爾蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAI）、特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ACCA）4個(gè)協(xié)會(huì)組織（以下簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體）是認(rèn)可的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)治理組織。 英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)自產(chǎn)生以后，一直保持著由會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體實(shí)施自律化治理的歷史傳統(tǒng)。會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的治理職責(zé)主要體現(xiàn)在：組織培訓(xùn)；審計(jì)資格的注冊(cè)治理；制定審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范；監(jiān)視檢查會(huì)員執(zhí)業(yè)質(zhì)量。 6大會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體為了協(xié)調(diào)行動(dòng)，1970年，共同成立了會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體協(xié)商委員會(huì)（Consultative Committee of Accountancy Bodies，簡(jiǎn)稱CCAB）。CCAB下設(shè)審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（APB）、會(huì)計(jì)課程委員會(huì)（BAAEC）及其他一些專(zhuān)門(mén)委員會(huì)，在一些領(lǐng)域同一開(kāi)展工作。此外，他們還在特定執(zhí)業(yè)領(lǐng)域進(jìn)行雙邊或多邊合作，如ICAEW和ICAI的共同聯(lián)合懲戒方案（JDS），ICAEW、ICAS和ICAI，建立的特許會(huì)計(jì)師聯(lián)合道德委員會(huì)（CAJEC），ICAEW、ICAS和ICAI建立的聯(lián)合監(jiān)控機(jī)構(gòu)（JMU）。其中聯(lián)合監(jiān)控機(jī)構(gòu)極具特色。 3、民間審計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)具特色。 英國(guó)既然是實(shí)行民間審計(jì)職業(yè)自我治理的國(guó)家，因此其準(zhǔn)則的制定也是由民間審計(jì)團(tuán)體“審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)”進(jìn)行的。為增強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則的約束力，審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)設(shè)立了聯(lián)合紀(jì)律檢查委員會(huì)，對(duì)整個(gè)審計(jì)職業(yè)界成員違反職業(yè)規(guī)范行為施以處罰，包括警告、罰款和開(kāi)除會(huì)員資格。但是，英國(guó)的民間審計(jì)職員并不像對(duì)公司法那樣重視和遵循民間審計(jì)準(zhǔn)則，因此，英國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)實(shí)踐中也就不那么具有權(quán)威性和約束力。 英國(guó)民間審計(jì)準(zhǔn)則體系包括兩個(gè)層次，審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明（Statement of Auditing Standard.SAS）和審計(jì)實(shí)務(wù)指南（這就有別于美國(guó)的3個(gè)層次：一般準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則公告和審計(jì)指南）。1980年的審計(jì)準(zhǔn)則包括一項(xiàng)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和兩項(xiàng)報(bào)告準(zhǔn)則。 英國(guó)現(xiàn)行的民間審計(jì)準(zhǔn)則無(wú)論是在體系上還是在上都有其獨(dú)特之處。 從體系上看，英國(guó)的民間審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有像美國(guó)那樣分為3個(gè)層次，而是兩個(gè)層次。 從結(jié)構(gòu)上看，它沒(méi)有采取美國(guó)式的“三段”結(jié)構(gòu)（一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則），而是將“審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明”分為6個(gè)部分：責(zé)任；計(jì)劃、控制和記錄；會(huì)計(jì)系統(tǒng)與內(nèi)部控制；審計(jì)證據(jù)；利用其他職員的工作；審計(jì)報(bào)告。 從內(nèi)容上看，英國(guó)的“審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明”未涉及“一般準(zhǔn)則”的內(nèi)容，只包括業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則。 4、民間審計(jì)的職業(yè)道德準(zhǔn)則較完善。 現(xiàn)行的英國(guó)民間審計(jì)職業(yè)道德內(nèi)容主要包括：獨(dú)立性；勝任能力和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)客戶的責(zé)任；刊登廣告及進(jìn)行公關(guān)類(lèi)活動(dòng)。此外，還包括其他一些職業(yè)道德規(guī)則。 5、英國(guó)的民間審計(jì)報(bào)告的特點(diǎn)： （1）、以“INDEPENT AUDITORS‘REPORT”為題。 （2）、審計(jì)報(bào)告的受送者是企業(yè)成員（member of×××）。企業(yè)成員指的是企業(yè)的股東。 （3）、夸大會(huì)計(jì)報(bào)表編制的正當(dāng)性，即符合the Companies Act 1985。 （4）、把財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)表述為“真實(shí)與公允”（True and Fair）。 （5）、在表達(dá)意見(jiàn)時(shí)，使用了“In our Opinion”（我們以為），這表明審計(jì)報(bào)告并不是一個(gè)保證書(shū)。 （6）、特許會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任明確。 按照英國(guó)法律規(guī)定，特許會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任分為民事責(zé)任和刑事責(zé)任兩種。 （7）、政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管。 英國(guó)《1989年公司法》第53條第（1—B）款規(guī)定：英國(guó)貿(mào)工部通過(guò)制定標(biāo)準(zhǔn)或辦法指導(dǎo)、監(jiān)視會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的工作。 （8）、嚴(yán)格的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的準(zhǔn)會(huì)員制度。 在英國(guó)，“準(zhǔn)會(huì)員”（ICAS對(duì)準(zhǔn)會(huì)員稱“非會(huì)員執(zhí)業(yè)者”）與會(huì)員一樣受到相同的規(guī)則和規(guī)定的約束，但不能使用“特許會(huì)計(jì)師”稱號(hào)。準(zhǔn)會(huì)員也不能作出任何公然聲明以表明他們擁有此種權(quán)力。申請(qǐng)“準(zhǔn)會(huì)員”身份的人必須按注冊(cè)委員會(huì)要求的方式進(jìn)行。為盡到本規(guī)定所賦予的職責(zé)，注冊(cè)委員會(huì)應(yīng)進(jìn)行必要的調(diào)查，以評(píng)價(jià)申請(qǐng)者是否合格。 會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體對(duì)準(zhǔn)會(huì)員違反規(guī)定所采取的懲戒措施與會(huì)員相同。準(zhǔn)會(huì)員的任何不遵守協(xié)會(huì)道德準(zhǔn)則的行為，將根占有關(guān)規(guī)定受到懲戒。即使不再具有準(zhǔn)會(huì)員身份，準(zhǔn)會(huì)員在具有該身份期間所作的行為或工作中的遺漏仍將依照有關(guān)規(guī)定受到懲戒。 英國(guó)注冊(cè)師行業(yè)實(shí)行自律化治理，并呈現(xiàn)出兩大特征：一是固然注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織四足鼎立、各自為政，但也在很多領(lǐng)域進(jìn)行合作；二是政府通過(guò)引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的，但有時(shí)也采取一定的干預(yù)政策。，英國(guó)正在醞釀中的新監(jiān)管體系的組織形式，以盡快采用會(huì)計(jì)職業(yè)界的獨(dú)立監(jiān)管體系，這是英國(guó)CPA行業(yè)治理發(fā)展的新動(dòng)向。 英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)歷經(jīng)百年發(fā)展，探索出了一套成功的治理經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我們有一定的鑒戒意義。 1、完善事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)。 英國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式有3種，即個(gè)人執(zhí)業(yè)事務(wù)所、合伙事務(wù)所和公司制事務(wù)所，法律和行業(yè)規(guī)則都對(duì)每種組織形式所具備的設(shè)立條件做了具體規(guī)定。一般而言，個(gè)人執(zhí)業(yè)事務(wù)所規(guī)模較小，承攬業(yè)務(wù)的規(guī)模也小，公司制事務(wù)所規(guī)模較大，承攬的業(yè)務(wù)也大。這有利于滿足會(huì)計(jì)市場(chǎng)不同層次的需求，避免事務(wù)所之間的惡性競(jìng)爭(zhēng)。我國(guó)目前只答應(yīng)注冊(cè)合伙事務(wù)所和有限責(zé)任事務(wù)所，不答應(yīng)注冊(cè)個(gè)人執(zhí)業(yè)事務(wù)所，導(dǎo)致很多小業(yè)務(wù)由大事務(wù)所往做，進(jìn)步了執(zhí)業(yè)本錢(qián)，不利于事務(wù)所規(guī)模經(jīng)營(yíng)，也不利于會(huì)計(jì)市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)。因此，有必要鑒戒英國(guó)的做法，進(jìn)一步完善我國(guó)事務(wù)所的組織形式。 2、建立職業(yè)保險(xiǎn)制度。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)高智能、高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，為防范職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，并能給公眾以信賴感，英國(guó)及其他國(guó)家普遍實(shí)行了職業(yè)保險(xiǎn)制度。我國(guó)固然在現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)辦理職業(yè)保險(xiǎn)，但在實(shí)際執(zhí)行中并沒(méi)有開(kāi)展這項(xiàng)業(yè)務(wù)，只是按照事務(wù)所業(yè)務(wù)收進(jìn)的10％提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)備金，這使事務(wù)所很難應(yīng)對(duì)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。因此，應(yīng)當(dāng)鑒戒國(guó)外的一些成功做法，采取切實(shí)有效的配套措施，盡早建立職業(yè)保險(xiǎn)制度。 3、為會(huì)員提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。 英國(guó)各協(xié)會(huì)都十分重視會(huì)員服務(wù)工作，投進(jìn)了大量的人力、物力和財(cái)力，可以說(shuō)各協(xié)會(huì)的大部分工作都是圍繞著會(huì)員服務(wù)開(kāi)展的。在組織機(jī)構(gòu)上，各協(xié)會(huì)除了設(shè)置專(zhuān)門(mén)的會(huì)員服務(wù)部分外，其他多數(shù)機(jī)構(gòu)也都把為會(huì)員提供滿足的服務(wù)放在首位，大多數(shù)的委員會(huì)、會(huì)也都是應(yīng)會(huì)員的需求而設(shè)立的。在服務(wù)方式上，各協(xié)會(huì)根據(jù)不同會(huì)員（執(zhí)業(yè)會(huì)員與非執(zhí)業(yè)會(huì)員、國(guó)內(nèi)會(huì)員與國(guó)外會(huì)員）的不同需求，采取開(kāi)研討會(huì)、編發(fā)刊物、電話咨詢、信箱咨詢，信函答疑、專(zhuān)題培訓(xùn)、圖書(shū)館服務(wù)等多渠道、多層次的方式，為會(huì)員提供熱情及時(shí)周到的服務(wù)和幫助。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)員服務(wù)工作，與英國(guó)各協(xié)會(huì)相比，存在一定的差距，尤其是對(duì)非執(zhí)業(yè)會(huì)員的服務(wù)更是薄弱。為了適應(yīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制后行業(yè)發(fā)展的需要，協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步強(qiáng)化服務(wù)意識(shí)，在為會(huì)員辦實(shí)事上多下功夫，使會(huì)員與協(xié)會(huì)之間建立起緊密***的關(guān)系，樹(shù)立協(xié)會(huì)的良好形象。 4、建立有效的行業(yè)監(jiān)管體系。 由于社會(huì)公眾的利益往往與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的利益不盡一致，社會(huì)公眾不得不承受注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供信息質(zhì)量的風(fēng)險(xiǎn)。這就越來(lái)越引起社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的信息質(zhì)量的廣泛關(guān)注，進(jìn)而要求對(duì)這一行業(yè)的監(jiān)管和懲戒體系能夠最有效地服務(wù)于社會(huì)整體利益。為了適應(yīng)社會(huì)公眾的需求，近年來(lái)，英國(guó)一方面通過(guò)制定或修訂法律、政令來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)行為，另一方面，該行業(yè)組織也在不斷修正和完善自律化治理的規(guī)則和方式，進(jìn)一步進(jìn)步自我監(jiān)管的效率。為檢查審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量、監(jiān)視會(huì)員遵守職業(yè)規(guī)則的情況。英國(guó)務(wù)協(xié)會(huì)都設(shè)立了紀(jì)律委員會(huì)，懲戒委員會(huì)等機(jī)構(gòu)，制定了一套較完整的辦事程序，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)調(diào)查處理會(huì)員的違規(guī)行為，以維護(hù)職業(yè)的良好信譽(yù)和形象。英國(guó)目前正在醞釀建立新的獨(dú)立監(jiān)視體系，更是對(duì)傳統(tǒng)意義上的職業(yè)自律方式的改革。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系尚不健全，已有的監(jiān)管機(jī)制也未能有效地運(yùn)作起來(lái)，監(jiān)管乏力。應(yīng)當(dāng)捉住目前清理整頓鑒證類(lèi)中介機(jī)構(gòu)的有利時(shí)機(jī)，通過(guò)修訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師法及加大行業(yè)組織自我監(jiān)控的制度建設(shè)，進(jìn)一步健全、完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系和運(yùn)行機(jī)制，促進(jìn)行業(yè)的健康發(fā)展，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。 5、建立準(zhǔn)會(huì)員制度。 英國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體有準(zhǔn)會(huì)員制度，對(duì)接受會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體治理但又不是會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體會(huì)員的個(gè)人授予準(zhǔn)會(huì)員資格。假如事務(wù)所的一個(gè)或多個(gè)主管職員不是會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體會(huì)員，但當(dāng)這些人被授予準(zhǔn)會(huì)員身份時(shí)，會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體可以批準(zhǔn)事務(wù)所注冊(cè)。這種制度，有利于事務(wù)所吸收其他專(zhuān)業(yè)的優(yōu)秀人士加進(jìn)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)，并解決合伙人、董事等不是會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體會(huì)員的，也有利于事務(wù)所提供多元化服務(wù)，增強(qiáng)事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力。目前，我國(guó)事務(wù)所的合伙人結(jié)構(gòu)比較單一，盡大多數(shù)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這不利于事務(wù)所的成長(zhǎng)壯大和提供多元化服務(wù)，應(yīng)當(dāng)鑒戒英國(guó)的做法，建立準(zhǔn)會(huì)員制度。 「」 1、Mike Davies，Ron Paterson and Allister Wilson，UK GAAP-Generallv Accepted Accounting Practice in the United Kingdom，5th edition，ERNST＆YOUNG，1997。 2、Turlev，Stuart，Cooper＆Malcolm，Auditing in the United Kingdom：a studv of development in the audit methodologies of large accounting firms，NewYork，Prentice Hall，1991。 3、Christopher Nobes＆Robert 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民間審計(jì)報(bào)告撰寫(xiě)中的題目分析及對(duì)策建議03-23
淺談我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)03-22
從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的改進(jìn)看風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的運(yùn)用12-08