現(xiàn)代風險導向審計探討
一、現(xiàn)代風險導向審計特點國際會計師聯(lián)合會（IFAC）國際審計與保證準則委員會（IAASB）發(fā)布的第315號國際審計準則對傳統(tǒng)的審計風險模型進行了修改，即：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。現(xiàn)代審計風險模型在傳統(tǒng)審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內(nèi)涵和外延卻擴大了。其中，重大錯報風險包括兩個層次：會計報表整體層次和認定層次。這就使現(xiàn)代風險導向審計具有了以下特點：
1.審計重心前移，經(jīng)營風險的評估是出發(fā)點和重點。現(xiàn)代風險導向審計要求將審計重心前移至風險評估，一定要從評估企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營風險進手，充分了解被審計單位的基本情況及其經(jīng)營環(huán)境，注重對持續(xù)經(jīng)營能力的考慮及經(jīng)營風險對審計風險的影響，進而從經(jīng)營風險中能更有效發(fā)現(xiàn)財務報表潛伏的重大錯報；當然，在審計過程中也應盡量嚴格執(zhí)行所設計的審計程序，將檢查風險降低到可接受水平。
2.風險評估以分析性復核為中心，分析性復核全程化和多樣化。風險評估包括檢查、調查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，分析性復核的運用是現(xiàn)代風險導向審計的核心，并貫串整個審計過程。為了適應分析性復核功能擴大的要求，分析性復核對象開始走向多樣化，不再僅僅局限于財務數(shù)據(jù)，也包括了非財務數(shù)據(jù)。同時，充分鑒戒現(xiàn)代治理方法，將治理方法運用到分析性程序之中。
3.審計證據(jù)重點向外部證據(jù)轉移，擴大了審計證據(jù)的內(nèi)涵。審計證據(jù)不僅包括各種測試獲取的證據(jù)，還延伸到對被審計單位基本情況及其經(jīng)營環(huán)境的取證等，并且取證重點向外部證據(jù)延伸。由于外部審計證據(jù)的可靠性大于內(nèi)部審計證據(jù)，這就進步了現(xiàn)代風險導向審計揭露因治理舞弊所致財務報表重大錯報的能力。
4.風險評估由直接評估轉為間接評估，從零散走向結構化。現(xiàn)代風險導向審計是在戰(zhàn)略分析的基礎上，從了解和評估經(jīng)營風險進手開展工作，而經(jīng)營風險是通過經(jīng)營分析獲得，可見風險評估實際上是間接性評估。此外，以風險評估為中心的現(xiàn)代風險導向審計，夸大的是綜合風險評估，是對多方面的風險因素有機聯(lián)系的分析和評估，風險評估是結構性評估。
5.內(nèi)部審計職員的專業(yè)知識重心轉移，由原來以會計、審計知識為重心轉為以治理知識和行業(yè)知識為重心。
6.提倡兩條線并行作業(yè)，即大膽應用“自上而下”與“自下而上”相結合，并大量采用戰(zhàn)略分析和系統(tǒng)分析等先進工具以及技術方法。
二、風險導向審計在企業(yè)風險治理中的作用
內(nèi)部審計機構和內(nèi)部審計職員處于相對獨立的地位，具有內(nèi)在的固有功能，在評價內(nèi)部控制、協(xié)助企業(yè)建立健全風險治理機制方面有諸多上風，在有效降低企業(yè)風險、增加企業(yè)價值方面發(fā)揮重要作用，具體表現(xiàn)在：
1.參與企業(yè)風險治理。隨著對風險治理的日益關注，探討風險導向審計與企業(yè)風險治理框架之間的聯(lián)系，就成為探討風險導向審計無法回避的理論題目之一。
2.促進內(nèi)部控制。內(nèi)部控制從某種程度上來說從屬于風險治理，是風險治理的方式之一。在風險理念的作用下，企業(yè)內(nèi)部控制已擴展為企業(yè)風險治理框架，內(nèi)部控制與風險治理已趨于融合。因此，可以說對風險治理的促進作用，是建立在企業(yè)的內(nèi)部控制同時得到改善和促進的基礎之上的，兩者是互相促進的。
3.強化和促進公司治理。公司治理的基本目標是在充分考慮利益相關者利益相對滿足和大體均衡情況下，增加企業(yè)價值，從而使股東長遠價值最大化。而風險導向審計的本質是確保受托責任有效履行的治理控制，它更注重與企業(yè)目標的直接關聯(lián)。可見，公司治理與風險導向內(nèi)部審計目標是一致的。
三、風險導向審計的主要程序
現(xiàn)代風險導向審計程序遵循“戰(zhàn)略治理分析——經(jīng)營環(huán)境分析——流程控制分析——經(jīng)營業(yè)績分析——剩余風險分析”的主線和“自上而下”與“自下而上”相結合的思路開展工作。基本審計程序包括風險評估、控制測試和實質性測試。
1.風險評估程序。（1）了解被審計單位及其所處環(huán)境，目的是為評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險。（2）運用職業(yè)判定，確定已識別風險的層級，特別關注重大風險和特別風險，對重大錯報風險進行評估。（3）結合風險識別和評估，進一步設計、細化具體審計程序。
2.控制測試。以測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，進一步評估和應對重大錯報風險。
3.實質性測試。目的是發(fā)現(xiàn)重大錯報。對各類重大事項或情況實施實質性測試以獲取充分可靠的審計證據(jù)，是彌補由于審計職員業(yè)務能力缺陷和被審計單位內(nèi)部控制缺失的必要程序。
四、風險導向審計在企業(yè)風險治理中的應用
風險導向審計作為一種重要的審計理念和模式，已經(jīng)受到了行業(yè)內(nèi)外的普遍關注。因此風險導向審計是我國審計的必然選擇，是適應審計環(huán)境變化、審計準則國際協(xié)調及審計工作的客觀要求。現(xiàn)代風險導向審計在實際運用中一般包括以下階段：
1.預備階段。首先是分析企業(yè)環(huán)境，既要了解被審計單位的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營目標、經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務流程和經(jīng)營風險等內(nèi)部情況，又要了解與被審計單位相關的宏觀經(jīng)濟政策、行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等外部環(huán)境；其次是全面識別風險，確定審計的范圍和重點；第三是編制審計計劃，審計部分在識別和評估各種風險的基礎上編制審計計劃，根據(jù)風險程度選擇審計項目和審計對象，并與審計資源相結合，既要充分有效地利用審計資源，又要實事求是。
2.實施階段。實施階段的主要工作一般包括風險評估、了解內(nèi)部控制、復核性測試、內(nèi)查外調收集證據(jù)、編寫審計工作底稿等步驟。
3.報告階段。報告階段主要包括出具審計報告和編寫審計治理建議書，審計報告撰寫要立足于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略實現(xiàn)，以風險為中心，全面揭示已識別的風險以及題目與實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的相關性以及可能產(chǎn)生的后果，提出應對、避免、降低、保存和轉換、對沖風險的審計意見和建議，必要時可出具審計治理建議書。
4.后續(xù)階段。后續(xù)階段的主要工作是通過持續(xù)跟蹤重大錯報風險，開展復審，以檢查重大審計發(fā)現(xiàn)的糾正情況。這一階段的留意力應集中在重大或潛伏的錯報風險是否得到控制和消除上，并檢查有無新的風險因素和重大題目產(chǎn)生，針對剩余風險的變化情況和新識別的風險因素以及新發(fā)現(xiàn)的題目，提出審計意見和建議。
五、目前開展風險導向審計的現(xiàn)狀和題目
目前我國開展風險導向審計尚處于起步階段，雖取得了初步成效，但在全面推行風險導向審計的過程中還存在不少需要探討和解決的題目。
1.開展風險導向審計所處環(huán)境的局限性。作為一種審計理念，風險導向審計模式無疑是更加科學的，但從整個審計行業(yè)的構成及所接業(yè)務情況來看，無論是國家審計、社會審計和內(nèi)部審計，仍以賬項基礎審計模式和制度導向為主，主要還是開展財務收支審計、經(jīng)濟效益審計和經(jīng)濟責任審計，風險導向審計并非內(nèi)部審計的主要任務。
2.開展風險導向審計缺乏產(chǎn)生的動因。推動審計由傳統(tǒng)導向審計向風險導向審計發(fā)展的一個主要動因就是審計風險，特別是訴訟風險的增大。一方面，由于目前我國立法方面存在的漏洞，導致我國審計職員的法律風險偏低，審計職員對審計風險不夠重視，缺乏實施風險導向審計的根本動因；另一方面，開展風險導向審計在我國缺乏必要的法律保障、成熟的理論指導和完善的風險評價體系，全面推行有一定難度。
3.審計效率的進步受制約。內(nèi)部審計職員的治理知識和專業(yè)技能與企業(yè)開展的風險治理需求不匹配，導致內(nèi)部審計范圍過窄，審計效率低下，且難以實現(xiàn)對企業(yè)風險的治理、控制和公司治理過程進行全面綜合的評價。 4.開展風險導向審計不能節(jié)約審計本錢。
（1）由于審計證據(jù)收集的范圍擴大，對內(nèi)部審計職員來說花費的時間更產(chǎn)、技術含量更高，增加了審計職員的負擔。（2）開展風險導向審計對人力資源的要求更高。作為一種新的審計模式，風險審計要求審計職員具備治理、數(shù)理統(tǒng)計等多方面的知識，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風險導向審計需要更多有經(jīng)驗的、高素質的審計職員參與，并對其提供相關知識的培訓，這會導致人力本錢增加，也會相應地增加審計的總本錢。
六、全面推行風險導向審計的建議和對策
現(xiàn)代風險導向審計的上風是在比較理想狀態(tài)下才能實現(xiàn)的。在我國風險導向審計引進的初期，上述存在的一些題目在某種程度上抑制了其上風的發(fā)揮，因此我們現(xiàn)階段重點應做一下幾項工作。具體措施包括：
1.積極開展風險導向審計準則和方法的研究。應大力開展對新準則中風險導向準則的內(nèi)容進行細致、深進的研究，制訂符合準則且操縱性強的風險導向審計程序，開發(fā)能正確引導審計職員執(zhí)行和判定的風險評估技術和方法。
2.充分考慮風險導向審計對職員配備和培訓計劃的影響。在現(xiàn)代風險導向審計程序下，審計職員不僅應具備足夠的會計審計知識，還需具備被審計單位行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境、財務業(yè)績的衡量和評價、經(jīng)營目標和戰(zhàn)略及其相關經(jīng)營風險和內(nèi)部控制等方面的知識結構。所以對審計職員現(xiàn)有知識體系進行全面的提升和拓展是必要工作。
3.加強風險導向審計的信息系統(tǒng)建設。結合企業(yè)自身特點和需要建立風險數(shù)據(jù)庫，做好數(shù)據(jù)積累工作，為開展風險評估和以風險為導向的內(nèi)部審計提供數(shù)據(jù)支持。
4.及時轉換企業(yè)內(nèi)部審計職員的角色，從“***”到“風險顧問”。內(nèi)部審計職員作為風險治理顧問的新角色是有公司治理結構設計決定的，通過良好的公司治理結構設計，將內(nèi)部審計職員的留意力從結果轉向關鍵風險領域。
5.以風險為出發(fā)點，堅持全方位、全過程監(jiān)視，以內(nèi)部控制審計為主線，重點突出、動態(tài)跟蹤，努力構建“事前參與、事中監(jiān)控、事后評價”的全過程審計工作格式，真正做到風險防范。
6.盡快建立一個能夠體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營特點及行業(yè)特點的風險治理體系和風險評價體系，為風險導向審計在企業(yè)內(nèi)成功實施奠定基礎，并通過對整個企業(yè)及其經(jīng)營活動的分析評價，查找高風險領域環(huán)節(jié)，從而有效防范、轉移經(jīng)營風險，力求風險損失最小化，內(nèi)部審計部分也應盡可能地量化審計風險，減輕審計責任，進步審計工作質量和效率。
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