借款費(fèi)用資本化的幾點(diǎn)思考

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財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》中對(duì)借款費(fèi)用的資本內(nèi)容化作了明確的規(guī)定，即只有專門借款的借款費(fèi)用在符合資本化的條件時(shí)才可以資本化，以及當(dāng)企業(yè)在購建固定資產(chǎn)時(shí)的累計(jì)資產(chǎn)支出數(shù)超過了專門借款總額時(shí)，對(duì)超出的資產(chǎn)支出數(shù)不準(zhǔn)納入累計(jì)資產(chǎn)支出數(shù)的計(jì)算范圍。但在實(shí)際工作中，由于種種原因，企業(yè)在購建固定資產(chǎn)會(huì)用到一般性（流動(dòng)資金借款）借款，按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定這部分借款的借款費(fèi)用是不能予以資本化的，這樣的規(guī)定是否合理呢？以及當(dāng)企業(yè)在購建固定資產(chǎn)時(shí)的累計(jì)資產(chǎn)支出數(shù)超過專門借款總額時(shí)，對(duì)于超過的資產(chǎn)支出數(shù)是否應(yīng)納入累計(jì)資產(chǎn)支出數(shù)的計(jì)算范圍呢？下面就對(duì)這些進(jìn)行探討。
　　
　　一、一般性借款用于購建固定資產(chǎn)時(shí)，其借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
　　
　　（一）現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定
　　1、借款費(fèi)用的含義：借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折扣或溢價(jià)的攤銷和鋪助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，它反映的是企業(yè)借入所付出的代價(jià)。
　　2、借款費(fèi)用予以資本化的借款范圍；僅限于專門借款，企業(yè)只有為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，即只有專門借款的借款費(fèi)用在符合資本化條件時(shí)才予以資本化；一般性（流動(dòng)資金借款）借款用在企業(yè)購建固定資產(chǎn)時(shí)所發(fā)生的借款費(fèi)用不允許資本化，而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。一般性（流動(dòng)資金借款）借款是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中專門借入的，但不是為購建固定資產(chǎn)為目的而借入的款項(xiàng)；而這里的專門借款是指企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，這種款項(xiàng)應(yīng)有明確的用途，即為購建或建造固定資產(chǎn)而專門借入的，并具有標(biāo)明該用途的借款合同。按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，一般性借款雖然用于了企業(yè)建造固定資產(chǎn)當(dāng)中，但是其借款的借款費(fèi)用卻不允許資本化，只有專門借款的借款費(fèi)用在符合資本化條件時(shí)才予以資本化。如果企業(yè)為購建固定資產(chǎn)只借入了一筆專門借款，資本化率為該項(xiàng)借款的借款利率；如果為購建固定資產(chǎn)借入了一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率；若專門借款的資金是采用發(fā)行債券的形式籌集的，那么每期攤銷的折價(jià)或溢價(jià)應(yīng)作為利息的調(diào)整額，對(duì)資本化率作相應(yīng)的調(diào)整。
　　
　　（二）現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)一般性借款的借款費(fèi)用處理的局限性
　　首先，它不符合收益配比原則。配比原則要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。而按準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的結(jié)果不能真正體現(xiàn)收益配比原則，它把一般性借款的借款費(fèi)用排除在外；但企業(yè)在購建該廠房時(shí)既然用到了這部分資金，該固定資產(chǎn)就應(yīng)承擔(dān)這部分資金的資金成本。
　　其次，不能正確的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。根據(jù)劃分收益性支出和資本性支出原則，凡支出的收益僅及于本會(huì)計(jì)期間（或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期）的，應(yīng)作為收益性支出；凡支出的收益僅及于幾個(gè)會(huì)計(jì)期間（或幾個(gè)營(yíng)業(yè)周期）的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。如果將原本計(jì)入資本性支出的計(jì)入收益支出，就會(huì)低估資產(chǎn)和當(dāng)期損益，不利于會(huì)計(jì)信息使用者正確理解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而不利于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行正確的決策。
　　最后，不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。實(shí)質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為核算的依據(jù)。而這里的實(shí)質(zhì)指的是該固定資產(chǎn)占用了一般性借款這部分資金，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)這部分資金的資金成本，也就是將這部分借款的借款費(fèi)用合理的計(jì)入到固定資成本當(dāng)中；但形式上卻是按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定將該部分資金的資金成本排除在固定資產(chǎn)成本之外，這顯然不夠合理。

　　（三）建議
　　為了能夠合理正確地反映企業(yè)固定資產(chǎn)成本，財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，當(dāng)企業(yè)在購建固定資產(chǎn)用到了一般性借款時(shí)，應(yīng)于當(dāng)期對(duì)其借款費(fèi)用合理地予以資本化，但當(dāng)期予以資本化的借款費(fèi)用總額應(yīng)以當(dāng)期專門借款的借款費(fèi)用總額為限。將當(dāng)期借款費(fèi)用予以資本化的金額定在不得超過專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息總額，一方面，從謹(jǐn)慎性原則來看，可以防止企業(yè)多計(jì)資產(chǎn)或收益，而少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，可以有效地避免企業(yè)將借款費(fèi)用隨意進(jìn)行資本化，從而可以避免企業(yè)達(dá)到粉飾報(bào)表的目的，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供真實(shí)且可靠的會(huì)計(jì)信息；另一方面，可以規(guī)范企業(yè)對(duì)資金的合理安排。
　　從操作實(shí)務(wù)上來說，將企業(yè)在購建固定資產(chǎn)用到的一般性借款的借款費(fèi)用予以資本化顯得更合理且更容易操作。因?yàn)樵谄髽I(yè)的融資活動(dòng)集中調(diào)配時(shí)，確定一項(xiàng)資產(chǎn)支出中哪些是屬于專門借款，哪些又是屬于非專門借款很困難。所以，對(duì)一般性借款用于購建固定資產(chǎn)時(shí)，其借款費(fèi)用應(yīng)合理地予以資本化，這樣可以更好地反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值和經(jīng)營(yíng)狀況，為企業(yè)決策者、債權(quán)人、投資者等提供更可靠的會(huì)計(jì)信息。
　　
　　二、累計(jì)資產(chǎn)支出數(shù)超過專門借款總額時(shí)的會(huì)計(jì)處理
　　
　　（一）現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定
　　1、資產(chǎn)支出的含義：資產(chǎn)支出是指企業(yè)為購建或建造固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金，轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。
　　2、對(duì)累計(jì)資產(chǎn)支出數(shù)的規(guī)定：當(dāng)企業(yè)在購建固定資產(chǎn)時(shí)的累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款時(shí)，對(duì)超過部分的資產(chǎn)支出數(shù)不得納入累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算范圍。

　　
　　（二）現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)累計(jì)資產(chǎn)支出數(shù)的規(guī)定的局限性
　　我們先來看借款費(fèi)用準(zhǔn)則講解中對(duì)資產(chǎn)支出含義的解釋：對(duì)于購建固定資產(chǎn)過程中所轉(zhuǎn)移的非現(xiàn)金資產(chǎn)，盡管從表面上看，沒有直接占用現(xiàn)金，但是，這些非現(xiàn)金，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移實(shí)質(zhì)上導(dǎo)致了資源的流出，占用了相應(yīng)的資金，只不過是以實(shí)物形式表現(xiàn)出來而己；對(duì)于購建固定資產(chǎn)過程中承擔(dān)的帶息債務(wù)，它相當(dāng)于企業(yè)借入資金支付購建固定資產(chǎn)的相關(guān)款項(xiàng)，需要承擔(dān)利息，導(dǎo)致資源流出，因此，帶息負(fù)債應(yīng)包括在購建固定資產(chǎn)的支出中。這樣的解釋強(qiáng)調(diào)的是實(shí)質(zhì)重于形式原則。實(shí)質(zhì)是某些支出雖不是專門借款的資金轉(zhuǎn)移，但只要它們導(dǎo)致了企業(yè)資源的流出，即占用了資金，就應(yīng)作為資本化的資產(chǎn)支出，并不在于它以什么形式出現(xiàn)。所以，現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)累計(jì)資產(chǎn)支出數(shù)的規(guī)定同樣也不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。當(dāng)然按準(zhǔn)規(guī)定，把超過部分的資產(chǎn)支出數(shù)排除在累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算范圍外計(jì)算結(jié)果，一定會(huì)少計(jì)資產(chǎn)，也就不能夠正確地反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。
　　
　　（三）分析與建議
　　從符合實(shí)質(zhì)重于形式原則出發(fā)，把超過為購建固定資產(chǎn)的專門借款總額的資產(chǎn)支出也算入累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)。同樣地，當(dāng)將超過專門借款總款的資產(chǎn)支出數(shù)也用于計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)時(shí)，其計(jì)算的當(dāng)期予以資本化的借款費(fèi)用金額也以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的借款費(fèi)用金額為限。如果說某企業(yè)除專門借款外無其他借款，而當(dāng)期專門借款的借款費(fèi)用金額卻小于當(dāng)期計(jì)算的予以資本化的借款費(fèi)用金額，這顯然會(huì)高估資產(chǎn)的價(jià)值。所以，從謹(jǐn)慎性原則來看，在這種情況下對(duì)當(dāng)期予以資本化的借款費(fèi)用金額設(shè)置這種限額，可以有效避免企業(yè)資產(chǎn)的高估和利潤(rùn)的虛增。但當(dāng)把超過專門借款的資產(chǎn)支出數(shù)也計(jì)入累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)時(shí)，如果再對(duì)一般性借款的借款費(fèi)用合理地進(jìn)行資體化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，如果這樣的話，就會(huì)多計(jì)資產(chǎn)。因?yàn)榇藭r(shí)的一般性借款也算入在累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)當(dāng)中，就導(dǎo)致了對(duì)一般性借款的重復(fù)利用。先假設(shè)資產(chǎn)的支出順序是按照先專門借款，再一般性借款、最后是其他資產(chǎn)的順序進(jìn)行，那么按照前面所講對(duì)一般性借款的借款合理地予以資本化，這樣的話就會(huì)導(dǎo)致對(duì)一般性借款的重復(fù)計(jì)算。
　　所以本人建議，當(dāng)企業(yè)在購建固定資產(chǎn)時(shí)用到的款項(xiàng)既有專門借款，一般性借款以及其他資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)支出應(yīng)按照先專門借款、再一般性借款、最后是其他資產(chǎn)的順序進(jìn)行；對(duì)一般性借款就不用算入累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)當(dāng)中，直接將其借款費(fèi)用合理地予以資本化，而每一會(huì)計(jì)期間期利息的資本化金額=∑（至當(dāng)期未止用于購建固定資產(chǎn)的各筆一般性借款累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)各筆一般性借款的利率）。這樣可以規(guī)劃企業(yè)對(duì)當(dāng)期予以資本化的借款費(fèi)用金額的計(jì)算，那么當(dāng)期予以資本化的借款費(fèi)用金額總額就是專門借款的借款費(fèi)和在當(dāng)期予以資本化的金額與一般性借款的借款費(fèi)用在本期予以資本化的金額之和，但是不得超過專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的借款費(fèi)用金額。
　　總之，本人認(rèn)為當(dāng)企業(yè)在購建固定資產(chǎn)時(shí)如果用到了一般性借款，就應(yīng)對(duì)其借款予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，這樣既符合國(guó)際慣例，又符合實(shí)質(zhì)重于形式原則；當(dāng)累計(jì)資產(chǎn)支出數(shù)超過專門借款時(shí)，按上面解釋，對(duì)超出部分中扣除一般性借款后的余額合理地計(jì)入累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)當(dāng)中，并按專門借款的加權(quán)平均利率來確定企業(yè)當(dāng)期予以資本化的借款費(fèi)用金額，這樣更符合實(shí)質(zhì)重于形式原則也更容易操作。但無論如何，當(dāng)期予以資本化的借款費(fèi)用金額總額不得超過專門借款當(dāng)期的借款費(fèi)用金額總額，這是從謹(jǐn)慎性原則考慮，可以避免虛增企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值和盈利水平，以達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。

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