探析基于風(fēng)險導(dǎo)向高校內(nèi)部控制審計論文
近年來，隨著高等學(xué)校由外延式發(fā)展向內(nèi)涵式轉(zhuǎn)變，高校之間的競爭日益激烈，高校辦學(xué)風(fēng)險也日益增加。《第2201號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則———內(nèi)部控制審計》及《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》的頒布實施，以及《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》將內(nèi)部審計定位為幫助組織完善治理、增加價值，意味著內(nèi)部審計的范圍進一步擴大，在高校開展內(nèi)部控制審計已成為必然。構(gòu)建以風(fēng)險為導(dǎo)向，以控制為主線，使內(nèi)部控制與風(fēng)險管理充分融合，以提高高校發(fā)展質(zhì)量和辦學(xué)水平，以增值和善治為目標(biāo)的內(nèi)部控制審計新形式已成為高校強化內(nèi)部控制和健全風(fēng)險防控體系的重要手段。
一 風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計概述
內(nèi)部控制審計從控制環(huán)境著手，在對組織層面風(fēng)險識別的基礎(chǔ)上，重點關(guān)注業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，真實、客觀地披露組織管理的風(fēng)險狀況，如實反映內(nèi)部控制設(shè)計和運行的健全性和有效性。內(nèi)部控制審計關(guān)注的是組織內(nèi)部的控制風(fēng)險。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娘L(fēng)險管理的角度出發(fā)，通過風(fēng)險識別，分析影響組織的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)、內(nèi)外部環(huán)境的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，進而提出風(fēng)險管控措施。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴坏P(guān)注組織內(nèi)部的控制風(fēng)險，還關(guān)注影響組織目標(biāo)實現(xiàn)的外部環(huán)境風(fēng)險。將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ雰?nèi)部控制審計中，可以在保證審計結(jié)果準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上提高審計效率，為組織完善內(nèi)部控制制度、加強風(fēng)險管控提供增值服務(wù)。
創(chuàng)新審計技術(shù)和方法，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ敫咝?nèi)部控制審計具有十分重要作用。
(一)有利于促進高校完善內(nèi)部控制
高等學(xué)校內(nèi)部審計機構(gòu)依據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》，對高等學(xué)校組織層面和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制設(shè)計與運行的健全性和有效性等情況進行審查和評價。根據(jù)內(nèi)部控制審計結(jié)果，結(jié)合相關(guān)高校管理層的自我評估，綜合分析后提出內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定意見，按照規(guī)定的權(quán)限和程序進行審核后予以認(rèn)定，有助于高校管理層改善控制環(huán)境，完善高校內(nèi)部控制。
(二)有助于高校改善風(fēng)險管理
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，關(guān)注高等學(xué)校內(nèi)部重要業(yè)務(wù)單位、重大業(yè)務(wù)事項和高風(fēng)險領(lǐng)域的內(nèi)部控制，以及外部環(huán)境變化對高校發(fā)展目標(biāo)的影響。根據(jù)風(fēng)險發(fā)生的可能性和對高校單個或者整體控制目標(biāo)造成的影響程度，確定內(nèi)部控制審計的范圍和重點，真實、客觀地揭示和反映管理中的風(fēng)險狀況，達(dá)到高校強化風(fēng)險防控的目的。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計把審計資源集中于被審計單位的高風(fēng)險審計領(lǐng)城，針對被審計單位的不同風(fēng)險因素狀況、影響程度采取相應(yīng)的審計策略，因此高校內(nèi)部控制審計引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ň哂惺种匾默F(xiàn)實意義。
1.擴大了審計對象的范圍，更加注重增加價值功能。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計將高校內(nèi)部審計對象置于高校發(fā)展的大環(huán)境中，從高校辦學(xué)層次和定位、監(jiān)管環(huán)境、學(xué)校及下屬部門的戰(zhàn)略規(guī)劃、教學(xué)科研目標(biāo)和教輔及行政管理業(yè)務(wù)流程等內(nèi)外部各個方面因素來分析評估風(fēng)險，運用全方位立體觀察法來分析判斷影響高校發(fā)展目標(biāo)實現(xiàn)的各種因素。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計以風(fēng)險為出發(fā)點，通過審計，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱點，提出改進內(nèi)部控制的方法和措施。將事后評價轉(zhuǎn)變?yōu)楦鼮榧皶r主動的事前、事中監(jiān)控和事后的動態(tài)反應(yīng)，審計目標(biāo)也將由過去被動地查錯糾弊，變?yōu)榉e極主動地幫助高校管理層健全內(nèi)部控制制度和完善管理，更加注重與高校發(fā)展目標(biāo)的契合。
2.注重全面識別風(fēng)險、評估和改善高校管理風(fēng)險。采用風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計，內(nèi)部審計人員可在全面熟悉高校教學(xué)、科研及內(nèi)部管理過程的基礎(chǔ)上，對高校風(fēng)險全過程進行監(jiān)督，有利于全面識別高校管理和發(fā)展風(fēng)險。同時，把高校管理與發(fā)展風(fēng)險植入到審計風(fēng)險本身的評估中，采用各種定性分析和定量測算等技術(shù)手段，綜合評價風(fēng)險事件發(fā)生的可能性以及潛在影響等因素，有利高校提升抵御風(fēng)險能力，完善高校風(fēng)險管理預(yù)警體系。
3.節(jié)約審計資源，有利于提高審計工作效率。高校推行風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計，有效地改進了對高校內(nèi)部控制的監(jiān)控方式，抓住了審計重點，恰當(dāng)、合理地分配了內(nèi)部審計資源，使得更多與風(fēng)險管理相關(guān)的控制和活動得到關(guān)注，有利于審計人員將審計手段與審計目標(biāo)更好地結(jié)合在一起，提高內(nèi)部審計的科學(xué)性、針對性和績效性。因此，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計提供了一種既能節(jié)約審計資源、保持審計效果，又能提高審計工作效率的有效途徑。
二 目前高校開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀
(一)對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計不夠重視
第一，高等學(xué)校內(nèi)部控制基礎(chǔ)比較薄弱。《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》雖然已經(jīng)頒布實施，但高等學(xué)校各級領(lǐng)導(dǎo)干部對《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》不甚了解，許多高校內(nèi)部控制制度只針對會計部門，而管理決策層和其他相關(guān)部門不受內(nèi)部控制制度約束，內(nèi)部控制制度基本上也就是內(nèi)部牽制制度和一支筆審批制度，存在“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”的現(xiàn)象。由于對內(nèi)部控制認(rèn)識的片面和了解不深刻，高校的內(nèi)部控制制度尚未形成體系，缺乏系統(tǒng)性。部分高等學(xué)校也在著力加強內(nèi)部管理，積極推行精細(xì)化管理，但在推行精細(xì)化管理過程中未能對高等學(xué)校內(nèi)部業(yè)務(wù)流程進行認(rèn)真梳理，未能對業(yè)務(wù)流程中的風(fēng)險點進行有效識別，使得制訂出來的制度仍然沒擺脫傳統(tǒng)制度框架。
第二，各高等學(xué)校內(nèi)部審計機構(gòu)也沒有及時制訂出臺《內(nèi)部控制審計實施辦法》，使得高校內(nèi)部控制審計開展缺乏制度支撐。
第三，高校領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部控制不夠關(guān)注，甚至存在誤解，認(rèn)為強化內(nèi)部控制會限制自己的手腳，不利于靈活管理。
第四，高校內(nèi)部控制審計特別是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計需要的時間比較長，動用的人力比較多，審計成本比較大，勢必會影響常規(guī)審計工作的開展。由于這些原因的存在，高等學(xué)校對開展內(nèi)部控制審計的積極性不高。
(二)高校內(nèi)部審計人員缺乏風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計經(jīng)驗
內(nèi)部控制法規(guī)體系已經(jīng)初步建立，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計已經(jīng)成為高校內(nèi)部審計一項新興業(yè)務(wù)。但內(nèi)部審計人員缺乏風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計實務(wù)經(jīng)驗，對整合內(nèi)部控制審計理論和審計業(yè)務(wù)流程的把握不夠，在審計過程中如何識別風(fēng)險、驗證內(nèi)部控制缺陷、減少工作失誤、降低審計風(fēng)險、實現(xiàn)內(nèi)部控制審計目標(biāo)都是目前亟需探討的問題。
(三)內(nèi)部審計人員素質(zhì)不高，影響風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計的開展
因風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計不僅僅是一般的綜合審計，它更關(guān)注于高等學(xué)校各項業(yè)務(wù)流程的運行以及運行過程中產(chǎn)生的管理問題。由于高等學(xué)校內(nèi)部審計人員大多為會計類專業(yè)，人員素質(zhì)參差不齊，知識結(jié)構(gòu)比較單一，更不用說要掌握先進的現(xiàn)代企業(yè)管理知識，面對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題很難找到切實可行的解決辦法及建議，距離完成高校希望風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計達(dá)到的效果還有一定的差距。
(四)缺乏內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)
高校的內(nèi)部控制到目前為止沒有建立健全的高校內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。而內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性進行評價，并形成普遍認(rèn)可的評價標(biāo)準(zhǔn)體系，評價標(biāo)準(zhǔn)的建立是前提條件。
三 高校開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計的路徑
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬯P(guān)注的是組織的重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，而內(nèi)部控制審計首先要對組織的控制環(huán)境和控制活動進行風(fēng)險識別，找出風(fēng)險點，審查內(nèi)部控制的健全性和有效性，進而促進組織加強管理，推進組織實現(xiàn)其發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。因此，高校開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計應(yīng)圍繞高校發(fā)展的目標(biāo)，著眼于內(nèi)部控制的風(fēng)險防范、內(nèi)部控制制度的建立健全及有效執(zhí)行。
(一)提高對內(nèi)部控制審計的重視度
第一，內(nèi)部審計機構(gòu)和人員要借助高等學(xué)校各種媒介大力宣傳內(nèi)部控制建設(shè)的意義和作用，提高高校各級領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部控制的認(rèn)識。
第二，高等學(xué)校應(yīng)根據(jù)自身教學(xué)、科研等管理的特點，在充分解讀《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》的基礎(chǔ)上，結(jié)合高校自身的實際情況，不斷持續(xù)的完善內(nèi)部控制建設(shè)。
第三，高校要切實保證內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性，內(nèi)部審計的核心作用是參與治理、防范風(fēng)險和確保合規(guī)，將內(nèi)部審計的職責(zé)定位為顧問和高參，確保監(jiān)督權(quán)與決策權(quán)和執(zhí)行權(quán)相互制約，有效發(fā)揮內(nèi)部審計的增加組織價值的作用。
第四，加大培訓(xùn)力度，提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)。內(nèi)部審計在轉(zhuǎn)型過程中需要人力、過程、信息技術(shù)三大要素的支撐，尤其以具備勝任能力的內(nèi)部審計人員為前提。因此，必須加大內(nèi)部審計人員繼續(xù)教育的培訓(xùn)力度，使得審計人員在充分掌握會計、內(nèi)部審計專業(yè)知識的同時，還要系統(tǒng)學(xué)習(xí)信息技術(shù)、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理等方面的知識。從事內(nèi)部控制審計時在了解高校發(fā)展目標(biāo)、評估風(fēng)險和控制措施的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮內(nèi)部審計“第三道防線”的作用，為高校管理者提供有價值的意見和建議，成為高校領(lǐng)導(dǎo)值得信賴的高參。
(二)規(guī)范高校風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計流程
內(nèi)部控制審計實施時間較短，還缺乏可借鑒的經(jīng)驗，因此高校內(nèi)部審計機構(gòu)通過借鑒以往綜合審計項目總結(jié)出的一些可行性較強的審計程序，建立和完善的內(nèi)部控制審計流程，提升內(nèi)部審計人員對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的重視程度，提高內(nèi)部控制審計質(zhì)量。
1.做好審前調(diào)查，關(guān)注影響高校目標(biāo)實現(xiàn)的各類重要風(fēng)險。內(nèi)部控制體系涵蓋高校管理的方方面面，高校內(nèi)部控制是否存在缺陷尤其是重大缺陷，需要獲取內(nèi)部控制在一段足夠長時間有效運行的證據(jù)。因此，高校內(nèi)部審計機構(gòu)在實施內(nèi)部控制審計時，需要進行審前調(diào)查，圍繞高校的發(fā)展目標(biāo)明確審前調(diào)查的重點，通過現(xiàn)場察看、訪談、符合性測試等方法，來收集有關(guān)影響高校目標(biāo)實現(xiàn)的各類重要風(fēng)險的資料，識別高校及其環(huán)境所存在的風(fēng)險。然后，根據(jù)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況及高校領(lǐng)導(dǎo)的個性特征，審計人員評估重大錯報風(fēng)險的水平，以及是否存在舞弊風(fēng)險。通過審前調(diào)查，根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，審計組將本次內(nèi)部控制審計的重點確定在高風(fēng)險領(lǐng)域，明確本次內(nèi)部控制審計的重點方向，制定切實可行的審計實施方案，有意識的加大審計力度，增加實質(zhì)性測試的內(nèi)容。
2.風(fēng)險識別，查找高校內(nèi)部控制風(fēng)險點。依據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》對高校內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等方面進行風(fēng)險識別。對內(nèi)部環(huán)境風(fēng)險識別時關(guān)注高校的發(fā)展戰(zhàn)略是否與高校的資源配置相一致，關(guān)注高校治理結(jié)構(gòu)是否存在職能交叉或死角;關(guān)注人力資源結(jié)構(gòu)合理性，以及是否建立工作人員的培訓(xùn)、評價、輪崗等機制;關(guān)注高校是否構(gòu)建了積極向上的校園文化。對風(fēng)險評估風(fēng)險識別時關(guān)注是否建立了風(fēng)險管理預(yù)警機制，在對控制活動風(fēng)險識別時重點關(guān)注高校教學(xué)、科研、財務(wù)、資產(chǎn)、采購及重大事項的決策機制等業(yè)務(wù)管理活動的內(nèi)部控制制度的建立健全以及有效執(zhí)行，關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部一崗雙責(zé)的履職情況。信息與溝通風(fēng)險識別時關(guān)注高校是否建立信息溝通渠道，重大事項如應(yīng)公開的財務(wù)信息、獎助學(xué)金是否按時公開。內(nèi)部監(jiān)督風(fēng)險識別時關(guān)注組織活動和業(yè)務(wù)活動是否建立了評價機制，是否保持內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性，對發(fā)現(xiàn)的問題是否及時整改等。
3.收集審計證據(jù)，評價內(nèi)部控制設(shè)計與運行的可信度。高校內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證高校預(yù)算經(jīng)費使用合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整、辦學(xué)水平及質(zhì)量的提高，提高預(yù)算經(jīng)費使用績效和管理效果，促進高校實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。因此，高校內(nèi)部控制審計要緊緊圍繞組織層面和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制情況來收集審計證據(jù)。高校內(nèi)部審計機構(gòu)要根據(jù)本學(xué)校的實際情況設(shè)計內(nèi)部控制調(diào)查測試表，查證分析影響高校戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險點及影響程度。通過對風(fēng)險要素的分析，宏觀上關(guān)注國家對高等教育政策的調(diào)整，外部監(jiān)管部門的最新要求;微觀上，主要關(guān)注高校內(nèi)部機構(gòu)是否有重大調(diào)整、重大人事的變動情況(特別關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部個人素養(yǎng))、最新政策或制度的推行及執(zhí)行情況、預(yù)算控制及會計控制情況、資產(chǎn)使用及保護情況、建設(shè)項目管理情況、發(fā)生的重大風(fēng)險事項等。通過對各類風(fēng)險因素的分析，來判斷內(nèi)部控制制度設(shè)計與運行的可信度，認(rèn)定高校內(nèi)部控制存在的缺陷，進而出具內(nèi)部控制審計報告，根據(jù)認(rèn)定的內(nèi)部控制存在缺陷責(zé)成相關(guān)部門限期整改，特別是當(dāng)內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷時，應(yīng)及時提請校領(lǐng)導(dǎo)予以高度重視。
4.后續(xù)審計跟蹤，確保發(fā)現(xiàn)問題整改落實到位。《第2107號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則———后續(xù)審計》指出，后續(xù)審計是指內(nèi)部審計機構(gòu)為跟蹤檢查被審計單位針對審計發(fā)現(xiàn)的問題所采取的糾正措施及其改進效果，而進行的審查和評價活動。在內(nèi)部控制審計報告發(fā)出后60天內(nèi)，高校內(nèi)部審計人員可以就審計發(fā)現(xiàn)的問題和建議是否已經(jīng)采取了適當(dāng)?shù)募m正行動并取得預(yù)期的效果實施后續(xù)審計。對于整改好的部門得予以充分肯定，整改不到位的部門建議主管校領(lǐng)導(dǎo)進行問責(zé)或誡勉談話，對于高校內(nèi)部個別部門基于成本或者其他方面考慮，決定對審計發(fā)現(xiàn)的問題不采取糾正措施并做出書面承諾時，內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)向校領(lǐng)導(dǎo)提供書面報告，從而提高被審計部門對內(nèi)部控制審計的重視程度，真正為增加組織的價值提供服務(wù)。
(三)構(gòu)建高校風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計的評價體系
高校風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計最終目的是評價高校內(nèi)部控制的有效性。因此，構(gòu)建高校內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系，有利于審計人員對高校內(nèi)部控制的健全性、有效性做出認(rèn)定。本文設(shè)計的評價指標(biāo)體系遵循了以下原則：
1.可操作性原則。指標(biāo)體系從高校組織層面和業(yè)務(wù)層面的客觀情況出發(fā)，提高了指標(biāo)的科學(xué)性。評價標(biāo)準(zhǔn)緊貼高校管理實際，評價過程中避免了主觀判斷和模棱兩可的指標(biāo)。
2.重要性原則，即成本效益原則。在整體評價體系科學(xué)合理的前提下，指標(biāo)選取抓住重點指標(biāo)，關(guān)注重大事項和業(yè)務(wù)，評價結(jié)果上，允許結(jié)果在一定標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)有些許波動。
3.考慮內(nèi)控活動具體風(fēng)險的原則。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計要求在進行評價時，要充分考慮高校經(jīng)濟和業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生風(fēng)險的領(lǐng)域與業(yè)務(wù)流程。因此，評價指標(biāo)設(shè)計時，組織層面評價指標(biāo)從宏觀角度反映了高校發(fā)展戰(zhàn)略、高校治理以及風(fēng)險管理預(yù)警機制，業(yè)務(wù)層面評價指標(biāo)則反映了高校在進行日常管理和經(jīng)濟活動中的整體流程和重要風(fēng)險點。
高校內(nèi)部控制評價表(見表一)中設(shè)計的評價指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)是以內(nèi)部控制五要素為載體，以內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)為歸宿，每一階段的評價都是在緊緊圍繞內(nèi)部控制核心要素及風(fēng)險點的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制有效性進行評價。由此可見，此評價體系下的評價指標(biāo)設(shè)計以高校管理的風(fēng)險點為依據(jù)，評價更具有針對性。
根據(jù)上述各項指標(biāo)的得分和相應(yīng)權(quán)數(shù)計算高校內(nèi)部控制綜合評價總分X=Σxi·wi 。如總分大于80分，則說明該校內(nèi)部控制運行有效，處于良好狀態(tài);如總分大于70分小于80分，則說明該校內(nèi)部控制運行部分有效，存在一般缺陷;如總分大于60分小于70分，則說明該校內(nèi)部控制運行部分有效，存在重要缺陷;如總分小于60分，則說明該校內(nèi)部控制運行無效，存在重大缺陷。根據(jù)評分結(jié)果，對高校內(nèi)部控制存在的缺陷進行分析，分清是設(shè)計缺陷或運行缺陷，向高校管理層提出相應(yīng)的審計建議，促進高校完善內(nèi)部控制，實現(xiàn)增加組織價值的目的。
綜上所述，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕雰?nèi)部控制審計，對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計流程進行逐一梳理與闡述，對于合理利用高校內(nèi)部審計資源，降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量大有幫助。特別是針對高校的特點，提出構(gòu)建我國高校風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計評價體系的構(gòu)想，將有助于推進高校內(nèi)部控制審計轉(zhuǎn)型，更好地為高校實現(xiàn)其發(fā)展目標(biāo)保駕護航。
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