人力資源會計的確認與計量透視
一、人力資源的確認
資產是指由過去的交易或事項形成并由擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來利益。人力資源完全符合資產的定義。首先，資產的本質是“預期會給企業帶來經濟利益”。人力資源無疑能為企業帶來經濟利益，在知識經濟，生產的核心要素是知識。經濟的、企業效益的高低，將取決于人的能力的充分發揮，取決于人力資源的利用程度。其次，作為資產的人力資源是為企業所擁有或者為企業所控制的。當勞動者與企業簽訂勞動合同建立雇傭關系時，企業通過支付工資等報酬，也就獲得了對該人力資源的控制權。最后，資產是在過去發生的交易、事項中獲得的。當企業聘用某一勞動者時，企業就應向受聘者支付相關費用，這就意味著人力資源已經成為企業的現實資產。因此，可以將人力資源確認為企業的一項資產。
盡管如此，是否將人力資源確認為資產還面臨著兩個：第一，如何理解“控制”的含義以及人力資源帶來的未來經濟利益是否可以為企業所控制；第二，如何理解“預期”這個限制性的表述。
從意義上來說，企業對人力資源所貢獻的未來經濟利益是缺乏控制的，任何一個企業都不能像控制物品一樣，強行限制其員工終身不得離開該企業，所以人力資源能否成為資產就失去了嚴格的法律依據。但我們不應該僅僅拘泥于法律或者契約性限制，而應該從經濟本質角度進行審視。隨著專業化的發展，企業對人力資源所有者投入增加，一方面人力資源價值在增加；另一方面人力資源的專用性也在與日俱增，所謂專用性是指一旦人力資源所有者脫離企業，其人力資源價值將無從體現或因其對其他主體的非專用性而發生貶值。所以可以認為，隨著人力資源專用性的提升，人力資源所有者將會有與企業合作的傾向，這樣，人力資源貢獻的未來經濟利益其實已經為企業所控制。
關于“預期”一詞，筆者認為，只要事前認為一個項目有價值而且愿意付出代價去進行交換，該項目就符合資產的定義，而不論最終結果是否能夠證明其有價值。“預期”一詞并不是資產定義的一個必要組成部分。其實任何一項資產，即使是有形資產如存貨或固定資產，其給企業帶來的未來經濟利益都蘊涵著不確定的成分，所以我們同樣也不能僅僅因為人力資源帶來的未來經濟利益具有不確定性，就斷然將其排除在會計系統之外。
二、人力資源會計的計量
（一）人力資源成本計量
人力資源成本是指為取得和開發人力資源而發生的費用支出，包括人力資源的取得成本、使用成本、開發成本和離職成本。人力資源的取得成本是指“取得”一個新員工所必須付出的代價，包括招募、選拔、雇傭和安置成本等；人力資源的使用成本是指在使用員工的過程中發生的支出，包括工資、津貼、獎金、醫療保健費用及保險等；人力資源的開發成本是指為提高人力資源的產出能力，提高員工的工作效率而發生的支出或付出的代價，包括崗前指導費、在職培訓費和脫產培訓費等；人力資源的離職成本是指在解雇某一員工時支付給個人的離職津貼、一定時期的生活費、離職費等。人力資源成本的計量主要有：成本計量法、重置成本計量法、機會成本計量法。
１．歷史成本計量法。歷史成本法是以人力資源的取得、開發、安置、遣散等實際支出為依據，并將其予以資本化的計價方法。歷史成本法具有客觀性、可信賴性及可驗證性等特點，而且符合傳統會計的客觀要求，其計量基礎易操作者所接受。但應注意的是，該方法確定的人力資源的歷史成本并不能代表人力資源的實際經濟價值，同時人力資源的增值或攤銷與人力資源的實際生產能力的增減也不一致，例如，一個新員工，通過長期的培訓和多年工作經驗的積累會成為一個更優秀的員工。另外，其也與傳統會計對物質投資可取得所有權不同，投資的結果僅是取得人力資源使用權，而不是獲得人力資源所有權。
２．重置成本計量法。重置成本法是假定在當前市場條件下，重新取得、開發與現有人力資源狀況相當的員工所發生的支出并予以資本化的方法。人力資源的重置成本分為兩種情況：一種是指重新配備一名能夠勝任某一職務的員工現在必須花費的代價，亦稱職務重置成本；另一種是指重新配備現有員工必須與原有員工在能力、覺悟、個性及估計在職年限等方面相同或相似所付出的代價，稱為個人重置成本。該方法的主要優點是可以反映人力資源的實際經濟價值，而且數據比較容易估計。但是，由于重置成本法對人力資源價值的預計帶有較強的主觀性，對其準確預計是很困難的，因而缺乏可信度。所以，這種方法應僅適用于對人力資源的預測和決策。
３．機會成本計量法。機會成本法是以員工離職或離崗使某個組織所蒙受的經濟損失作為人力資源成本的計價依據。這種方法確定的機會成本比較接近于人力資源的實際經濟價值，便于正確核算人力資源成本，但是，機會成本法與傳統會計模式相距較遠，因而會導致工作量繁重。這種方法適用于員工素質較高、流動性較大且機會成本易于獲得的企業，如律師事務所、會計師事務所等。
（二）人力資源價值計量
人力資源是對人力資源本身具有的價值進行計量和報告。人力資源價值是蘊涵于人體內的能夠帶來利益的潛在勞動能力，人所具有的內在勞動能力價值只能推測而無法準確計量，這使得對人力資源價值的計量不可能絕對正確，而只能采用推算，我們可以采用貨幣性價值和非貨幣性價值兩種計量模型。
１．人力資源價值的貨幣性計量方法。
（１）人力資源個人價值的計量方法。①未來工資報酬折現法。該方法是將一個員工從錄用到退休或死亡停止支付報酬為止預計將支付的報酬按一定的折現率折成現值，作為人力資源價值。這種計量方法是以工資為計量依據的，其結果反映的只是人力資源的交換價值，并不是人力資源價值的全部。②調整的未來工資報酬折現法。由于人力資源素質不同，之間盈利水平會存在差別，因而企業員工的未來工資報酬的現值應乘以一個效率系數，這個系數反映了企業盈利水平與本行業平均盈利水平的差異，這種方法仍然是以工資為計量基礎。對于盈利水平高于同行業平均盈利水平的企業來說，效率系數大于１，其計算結果大于未來工資報酬折現法計算的結果，因為這個計算結果不僅包含了人力資源的交換價值，還包括了部分剩余價值，即企業超過同行業平均盈利水平的部分。但對于那些低于同行業平均盈利水平的企業，計算結果則相反。
（２）人力資源群體價值的計量方法——經濟價值法。該方法通過預測未來各期收益，并將預測的盈利折成現值，予以加總，最后按照人力資源投資占總投資的比例計算人力資源的價值。這種計量方法以未來盈余作為評價人力資源價值的基礎，比較符合資產定義中的“提供未來經濟收益”這一重要屬性特征；而且將全部盈余作為人力資源價值的基礎，這樣反映比較全面。
人力資源的個人價值計量模型與群體價值計量模型是互相補充的，不能相互替代。個人價值計量模型是群體價值計量模型的組成部分；群體價值不是個人價值的簡單相加，也不能將群體價值簡單地分解為個人價值。人力資源會計既要反映群體的經濟價值，以便在財務報表中對外提供人力資源總價值的信息，又要為企業內部管理決策，如招工、考核、培訓、晉級等提供有關個人價值的信息。
２．人力資源價值的非貨幣性計量方法。人力資源價值的非貨幣性計量方法是使用模糊計量和定性描述的方法加以和說明來計量某一組織員工的凝聚力、協作力等。常用的計量方法有：①技能詳細記載法，是通過對各位員工的水平、知識水平、工作經驗以及專門技術等素質構成和能力特征編制一覽表進行分等衡量，以評價人力資源價值；②績效評價法，是對員工的工作狀況通過打分進行具體評價，并按一定順序進行級別排列；③潛力評價法，是確定員工在工作中的和職務提升的可能性，是為了計量員工能為組織提供多大的潛在服務；④工作態度測定法，衡量工作人員的態度，主要是了解工作人員對某些客觀事物的感情傾向，以便估計工作人員對他們的工作、報酬、環境以及整個組織的看法。
人力資源價值的非貨幣性計量方法，作為人力資源價值計量的輔助方法，彌補了貨幣性計量方法的不足，可以反映貨幣性計量所不能提供的信息。但由于企業決策中普遍采用的是以貨幣為計量單位的信息，會計信息的主要特征之一也是采用貨幣性計量，因此應盡量采用貨幣性計量方法。
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