試論人力資源會計的確認和計量
摘 要： 在知識經(jīng)濟時代，人力資源在企業(yè)中越來越被重視，在我國實施人力資源會計也是必然的趨勢。而實施人力資源會計關鍵要解決的問題應是人力資源的確認和計量。本文論述了人力資源會計的確認和計量兩大問題。 當今時代，知識日益成為最重要的生產(chǎn)要素，高新技術產(chǎn)業(yè)逐漸成為國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，知識勞動者成為創(chuàng)造社會財富的主體，擁有足夠知識的腦力勞動者創(chuàng)造出數(shù)倍于體力勞動者所創(chuàng)造的社會財富。就企業(yè)而言，知識密集型企業(yè)趨于主體地位，人力資源成為決定企業(yè)興衰的主要因素，人力資源會計在現(xiàn)代企業(yè)管理中的重要地位日益突出。 目前我國還處于介紹和引進人力資源會計的階段，實務中并沒應用，但會計界對人力資源會計的研究正不斷深入。筆者認為實施人力資源會計是必然的趨勢。在我國實施人力資源會計關鍵要解決的問題應是人力資源的確認和計量。 一、人力資源的確認 我們討論人力資源會計，首先必須明確一個前提條件，即人力資源能否作為會計資產(chǎn)。因為這一問題是關系到人力資源會計能否存在的關鍵。 （一）人力資源是否可以確認為一項資產(chǎn) 我國2006年2月25日出臺的新《企業(yè)會計準則》規(guī)定，“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。”這一規(guī)定與美國財務會計的權威機構(gòu)會計準則委員會（FASB）對資產(chǎn)的界定基本保持一致。按照此規(guī)定，作為會計上的資產(chǎn)必須具備四個要素：1、是一項經(jīng)濟資源；2、是由過去的交易、事項所形成的，即屬于商品交易；3、能被企業(yè)擁有或控制；4、預期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。分析企業(yè)投入的人力資源，它具有了資產(chǎn)的特性，應屬于企業(yè)的資產(chǎn)。 人力資源是勞動者自己擁有的勞動能力，其所有權歸勞動者個人所有。企業(yè)雖然可以通過簽訂勞動合同限制其流動性，但不意味著取得了勞動者這一時期的人力資源，也不意味著取得了與企業(yè)期望相符的員工貢獻能力。人的主觀能動性決定了人力資源不可能像其他資產(chǎn)一樣由企業(yè)擁有真正的控制權。 （二）人力資源是否可以確認為“無形資產(chǎn)”，或是“長期投資” 企業(yè)將人力資源確認為一項資產(chǎn)后，是將其確認為無形資產(chǎn)還是長期投資，也是長期受到關注的一個問題。一種觀點是將人力資源歸入“無形資產(chǎn)”。該觀點認為人力資源與商譽有共通之處，都是不易準確確認金額，為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益也有很大的不確定性。這種觀點認為如果將人力資源歸為“長期投資”，則混淆了主體與客體之間的邏輯關系。將吸收的人力資源作為企業(yè)的長期投資，則意味著企業(yè)成為被投資對象———人力資源的擁有者，這與人力資源為個人所有是相反的。 另一種觀點是將人力資源歸入“長期投資”，即將企業(yè)付出的人力資源的招募費用和追加支出確認為一項“長期投資”。該觀點認為，企業(yè)通過付出一定的代價取得了人力資源在一定時期內(nèi)的使用權，并可享有在此期間內(nèi)的收益。這一解釋相對于明星的轉(zhuǎn)會費和簽約費更易于解釋，有利于這類企業(yè)確定在某一階段由某一員工所取得的經(jīng)濟利益，以檢驗其投資效果。 筆者認為，上述兩種說法均不盡合理。因為人力資源既不同于專利權等無形資產(chǎn)，也不同于設備等固定資產(chǎn)，將企業(yè)的人力資源確認為“長期投資”是以交易為導向或以成本為導向的，而忽略了人力資源的基本價值。人力資源具有特殊性，將它歸入現(xiàn)有的任何一種資產(chǎn)都不合適。 二、人力資源會計的計量 將人力資源確認為一項資產(chǎn)，就涉及人力資源的計量問題。而對人力資源的計量現(xiàn)已成為人力資源會計的兩大分支———人力資源成本會計和人力資源價值會計。 （一）人力資源成本會計 人力資源成本會計的成本計量范圍為取得成本、開發(fā)成本和維護成本。取得成本包括招聘人員所支付的費用，為吸引人員而支付的工資和承諾的其他福利政策。企業(yè)一般人員的招聘費用通常金額較小，依據(jù)重要性原則可以于當期歸集為費用，不必確認為資產(chǎn)。人力資源成本會計的特點是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓等成本，將有關人力資源取得和開發(fā)的成本進行資本化，形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費用。對于人力資源成本的計量主要采用三種方法。 1、歷史成本法。對企業(yè)人力資產(chǎn)成本的計量采用歷史成本法，是指企業(yè)取得、開發(fā)、利用人力資源時發(fā)生的實際支出計量人力資源成本的方法。它反映了企業(yè)對人力資源的原始投資。 2、重置成本法。重置成本法是以在當前物價水平和勞動力市場條件下，重新錄用達到現(xiàn)有專業(yè)技能水準所需要的全部支出，為企業(yè)人力資源的資產(chǎn)值。它反映了企業(yè)于當前市場條件下現(xiàn)有人員上所凝結(jié)的全部價值。 3、機會成本法。機會成本法是以職工離職或離崗，使單位因該崗位空缺而蒙受的經(jīng)濟損失，作為人力資源損失費用的計量依據(jù)。 鑒于目前的會計環(huán)境，對于人力資源成本的計量，我們認為應當以歷史成本為基本原則，也就是說在能夠取得歷史成本的條件下，應當盡量采用歷史成本法計價。但在歷史成本的資料無法取得時，以及因環(huán)境變化導致按歷史成本來計價所形成的人力資源成本信息明顯與事實背離時，可以允許在表外提供能夠說明這種背離程度的輔助資料，并采用重置成本法或機會成本法對現(xiàn)有的人力資源進行估價，并以此作為人力資源的期初余額。在這之后發(fā)生的各項取得的成本和開發(fā)成本，則按歷史成本入賬。 （二）人力資源價值會計 人力資源價值是指個人或群體為企業(yè)提供有效服務的能力，即人力資源在預期服務期內(nèi)所能提供的未來收益的估計，這個價值實際上是組織對人力資源投資而產(chǎn)生的效益。如果把人力資源成本看作是人力資源的投入價值的話，那么人力資源價值則是人力資源的產(chǎn)出經(jīng)濟價值。 由于人力資源的特殊性和人力資源產(chǎn)出效果的復雜性，決定了其價值計量方法的多樣性和計量結(jié)果的非完全精確性。下面我們分別從貨幣計量和非貨幣計量兩個方面來進行探討。 1、人力資源價值的貨幣性計量方法。人力資源價值的貨幣性計量方法，就是將人力資源的價值予以資金化，即以貨幣的形式對人力資源價值進行計量的方法。由于人力資源價值包括個人價值和群體價值，所以應分別確定其計量方法。 （1）人力資源個人價值的計量方法。常用的方法有：未來工資報酬折現(xiàn)法，是將支付給職工從錄用到退休或死亡期間的工資報酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值作為人力資源的價值。該計量方法的前提條件是員工在其全部服務生涯中肯定不會離開這一組織，且該員工在該組織中會始終從事一個職位，而事實上人的工作崗位是會變動的，所以該方法有其局限性。 隨機報酬價值法，是將某員工在其工作期間一直服務于某一組織所能創(chuàng)造的價值，按其目前或未來所擔任的角色與實際擔任該角色的可能性，即是否繼續(xù)留職的概率，調(diào)整折算成當前實現(xiàn)價值，作為人力資源的價值。其缺點是員工未來創(chuàng)造出的價值具有不確定性，而且忽略了其他資產(chǎn)對企業(yè)收益的影響，將企業(yè)的全部收益歸結(jié)為人力資源所創(chuàng)造的價值，可能高估人力資源的價值（雖然劉仲文教授在1997年提出了調(diào)整后的隨機報酬價值模式，引入了人力資源份額系數(shù)來確定人力資源與其他資源在價值創(chuàng)造中所占有的比例，但這一比例的確定本身就具有不確定性且增加了工作量，使得這種方法更加缺乏可操作性）。但我們認為這種方法以未來利益為基礎，相對更準確，更容易為人們所接受，仍是一種比較理想的模式。 （2）人力資源群體價值的計量方法。常用的方法有：非購買商譽法，這種方法認為，企業(yè)過去若干年的累計超過同行業(yè)平均收益的一部分或全部可以看作是人力資源的貢獻，這部分超額利潤應通過資本化程序確認為人力資源的價值。但這一方法并非考慮了一個組織的全部人力資源價值，而只限于超過整個同行業(yè)正常水平的人力資源價值，另外按此推理，沒有獲得超額收益的企業(yè)就沒有人力資源價值或為負數(shù)，顯然這又與“人力資源是一種重要的經(jīng)濟資源”相背離，因而此種方法在理論上是缺乏依據(jù)的。 完全經(jīng)濟價值法，該方法認為人力資源的價值在于能夠提供未來的效益并能在創(chuàng)造效益的過程中補償自身的價值，因此將企業(yè)未來的各期效益和各期企業(yè)工資總額加總并折現(xiàn)，然后按照人力資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例，將企業(yè)未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源的價值。這種方法的缺點是未來凈收益是一個估計值，具有主觀性和不確定性，且人力資產(chǎn)對企業(yè)的貢獻同其他資產(chǎn)對企業(yè)的貢獻未必呈直線。 2、人力資源價值的非貨幣性計量方法。人力資源價值的非貨幣性計量方法，是使用模糊計量和定性描述的方法加以分析和說明，來計量某一企業(yè)員工的凝聚力、協(xié)作力，及他們運用知識為企業(yè)創(chuàng)造價值的能力等。常用的計量方法有：工作績效評價法、技能一覽表法、潛力評價法、工作態(tài)度法等。它們作為人力資源價值計量的輔助方法，彌補了貨幣性計量方法的不足，可以反映貨幣計量所不能提供的信息。隨著會計領域的不斷擴展，非貨幣性計量方法會得到越來越廣泛的應用。 在解決人力資源確認與計量問題后，還應深入地對人力資源會計進行理論研究，澄清模糊認識，更新觀念，吸收借鑒西方研究成果，并在人力資源密集的場所開展人力資源會計試點工作，循序漸進地進行推廣普及。要建立各行業(yè)人力資源會計核算體系，逐步發(fā)展適合我國國情的人力資源會計，以適應我國企業(yè)由勞動密集型向知識密集型發(fā)展的趨勢，并對外提供人力資源信息。 參考文獻 2、王彥：《人力資源會計確認與計量》，合作經(jīng)濟與科技，2006年，第10期。【試論人力資源會計的確認和計量】相關文章：
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